I SA/Gl 165/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi J. K. i J. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Na podstawie postanowień z dnia [...] r. Prezydent Miasta C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie opodatkowania nieruchomości – sklep z artykułami papierniczymi, położonej w C. przy ulicy [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta C. ustalił J. Ł. oraz J. K. podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Decyzje te, wraz z decyzjami dotyczącymi lat 2003 i 2004, doręczono J. K. w dniu [...] 2005 r. oraz J. Ł. – w dniu [...] 2005 r. W odwołaniu od wymienionej decyzji strony wniosły o jej uchylenie, wskazując że podatnikiem przedmiotowego lokalu był "A" Spółka z o.o. (dalej "A"), który odprowadzał należny podatek. Strony podniosły również, że nie zostały spełnione przesłanki opodatkowania, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strony nadto, powołując się na tezy piśmiennictwa i orzecznictwo NSA, wskazały na nakaz ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Strony dodatkowo podniosły, że decyzją pierwszoinstancyjną nałożono na oboje najemców ten sam podatek, bez wzmianki o solidarności zobowiązania, co powoduje możliwość podwójnego świadczenia. W dodatkowym piśmie strony wniosły m.in. o uzyskanie kopii umowy, na podstawie której "A" zarządza lub dzierżawi przedmiotową nieruchomością w celu wykazania charakteru tego władania. Strony wniosły również o wypis z rejestru handlowego "A" Spółka z o.o. oraz kopię aktu notarialnego zawiązującego tę spółkę w celu wykazania, że podmiot ten winien być podatnikiem. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności skład orzekający SKO zwrócił uwagę na błędy formalne popełnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaliczył do nich błąd w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym nie wskazano, jakich lat ono dotyczy, jak też naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jednak, jak podkreślono, w pierwszy wypadku błąd nie miał istotnego znaczenia, ponieważ strona została poinformowana o wszelkich okolicznościach sprawy, a w drugim wypadku braki uzasadnienia zostały naprawione przez organ odwoławczy. W dalszej kolejności odniesiono się do obowiązującego w rozpatrywanym przypadku stanu prawnego. Zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie istotą opodatkowania strony z tytułu najmu lokalu stanowiącego własność gminy jest nie tyle możność czy niemożność opodatkowania administratora (zarządcy) nieruchomości, ani tez brak umowy zawartej z właścicielem, ale obowiązująca od dnia [...] 2003 r. zmiana zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego, obejmująca od tego dnia również części obiektów budowlanych (a więc też przedmiotowy wyodrębniony lokal użytkowy) stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. W ocenie organu odwoławczego takim "innym tytułem prawnym" jest właśnie umowa zawarta z zarządcą, działającym w imieniu właściciela. Zwrócono uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] 2003 r., część obiektu budowlanego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego, podlega opodatkowaniu, jeżeli jest przedmiotem najmu. Zaakcentowano, że obowiązek podatkowy, od wymienionej daty, dotyczy nie tylko posiadaczy samoistnych ale również zależnych. Zaznaczono przy tym, że powoływane przez stronę orzeczenia NSA nie przystają do rozpatrywanej sprawy, ponieważ dotyczą one stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się do zarzutu wydania dwóch decyzji dotyczących tego samego lokalu, ustalających podatek od lokalu, skład orzekający SKO stwierdził, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji było zgodne z obowiązującymi przepisami. Podkreślono, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie brak wzmianki o solidarności zobowiązania podatkowego mógłby wprowadzić podatników w błąd, jednakże ze względu na fakt, że decyzje, kierowane do obu współnajemców (wspólników spółki cywilnej) mają ten sam numer, opiewają na te same kwoty podatku, a w każdej decyzji wymieniono z imienia i nazwiska współnajemcę, jako podatnika, to ten formalny błąd nie stanowi podstawy do uchylenia przedmiotowych decyzji. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii opodatkowania "A", podniesiono że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a nie w drodze wydania i doręczenia decyzji. Organ odwoławczy, odnosząc się z kolei do wniosku stron o uzyskanie dodatkowych dokumentów, uznał za kompletną dokumentację zgromadzoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazano zatem, że stan faktyczny ustalony został na podstawie wypisu z ewidencji gruntów, umowy o zarządzanie z dnia [...]1999 r. (z 6 aneksami), umowy najmu oddanych w zarząd lokali w imieniu gminy. Zarzucono również podatnikom, że nie dopełnili obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach lokalnych, tj. złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach, sporządzoną na właściwym formularzu w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego stwierdzono, że zgodnie z ww. dokumentami strona jest posiadaczem zależnym lokalu użytkowego, stanowiącego własność Gminy C., położonego w C. przy ulicy [...] (jednostka rejestrowa [...], arkusz mapy [...], nr działki [...]), na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] 2001 r. Przedmiotowy lokal o powierzchni [...] m. kw. oraz [...] m. kw. piwnic, związany jest z działalnością gospodarczą, a obowiązek podatkowy za 2005 r., stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, ciąży za okres całych 12 miesięcy. Odniesiono się również do wyliczenia wysokości podatku, dokonanego zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...] 2004 r. (kopię uchwały dołączono do akt). W skardze od powyższej decyzji J. K. i J. Ł. zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem podatników zarówno obecne, jak i poprzednie brzmienie przepisu nie wyłącza obowiązku podatkowego trwałych zarządców, a takim zarządcą jest "A". W ich ocenie "A", jako zarządca nieruchomości jest również posiadaczem i posiadanie to wynika z umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, tj. gminą. Podkreślono, że ta umowa stanowiła podstawę do wydawania decyzji ustalających obowiązek podatkowy "A". Strona podniosła tu zarzut pominięcia przez SKO dowodu w postaci decyzji wydanych w stosunku do "A", a ustalających podatek od nieruchomości "za lata 2003 – 2005". Strona stwierdziła, że zmiana stanu prawnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., nie wprowadziła znaczącej zmiany jeśli chodzi o obowiązek podatkowy. Podkreślono, ze wyłączenie obecnie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 zwrotu "z ustanowionego zarządu" nie zmienia sytuacji prawnej, nadal bowiem "A" jest posiadaczem nieruchomości i posiadanie to wynika z umowy zawartej z gminą, tj. właścicielem. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza również art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ utrzymany został obowiązek zapłaty podatku nałożony na dwie osoby, a z decyzji nie wynika, iż jest to zobowiązanie solidarne. W ocenie strony można z tego wywieść, iż od tego samego lokalu każdy odwołujący ma zapłacić odrębny podatek. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podtrzymując dotychczasową argumentację, podniósł, iż umowa o zarządzanie zawarta między gminą C., a [...] w 1999 r. daje podstawę do przyjęcia, że umowa najmu z 2001 r. została zawarta z J. K. i J. Ł. przez "A" w imieniu i na rzecz gminy C. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że gdyby przyjąć odmienną konstrukcję, tzn., że "A" nie był uprawniony do zawierania umów w jej imieniu, mielibyśmy do czynienia z posiadaniem bez tytułu prawnego, które to posiadanie stanowi samoistną podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił przy tym, że najemcy, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, powinni dołożyć należytej staranności, by ustalić czy podmiot wynajmujący (tj. "A") ma uprawnienia do podejmowania takich działań prawnych. Pełnomocnik, odpowiadając na pytanie Sądu, dodał także, że podatek od nieruchomości za lata 2003 r. i 2004 płacił "A", wpłacając stosowne kwoty na indywidualne konta najemców oraz, że "A" pobierał samodzielnie czynsz najmu i był jednocześnie z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] 2006 r. organ odwoławczy przekazał Sądowi wypis z Krajowego Rejestru Sądowego "A" Spółka z o.o. (na żądanie Sądu) oraz akt przekształcenia Zakładu Budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej argumentów. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot - w ustalonym przez organy podatkowe obu instancji stanie faktycznym - był w 2005 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu niemieszkalnego położonego w C. przy ulicy [...], stanowiącego własność gminy C., w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.): najemcy ww. lokalu, jak widzą to organy podatkowe, czy też "A" Spółka z o.o., jak postrzega to strona skarżąca. Bezsporną okolicznością jest natomiast fakt wykorzystywania przedmiotowego lokalu na cele działalności gospodarczej, jak też wysokość i sposób obliczenia należnego podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższy przepis składa się niejako z dwóch członów, stanowiących pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Tym samym uzasadniona jest teza, że ów "inny tytuł prawny" (np. określone prawa rzeczowe) pochodzić winien także od właściciela. Potwierdzenia tej tezy dostarcza analiza instytucji posiadania zależnego. Ponieważ nie została ona zdefiniowana na gruncie ustawy podatkowej, należy w tym przypadku posłużyć się regulacją prawa cywilnego. Posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Oznacza to, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy zależnych, a ustawa podatkowa nie precyzuje, iż ciężar podatkowy obejmować winien dalszego posiadacza zależnego (samodzielnie albo solidarnie z posiadaczem pierwotnym). W tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, którego wiąże umowa z gminą (albo który objął nieruchomość w posiadanie zależne na innej podstawie prawnej lub faktycznej), nie zaś posiadacz dalszy (tak L. Etel, Op. cit. s. 166). Dodać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powyższy stan prawny trzeba odnieść do ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego. Wynika z niego, iż przedmiotowy lokal stanowi własność gminy C. (potwierdza to wypis z rejestru gruntów). Do akt sprawy dołączono jednocześnie następujące dokumenty: umowę z dnia [...] 1999 r. zawartą między Zarządem Miasta C. a "A" Spółka z o.o. (wraz z aneksami) w sprawie zarządzania m.in. zasobem lokali użytkowych stanowiących własność gminy oraz umowę z dnia [...] 2001 r. zawartą pomiędzy "A" Spółka z o.o. w C., a J. K. i J. Ł. w sprawie najmu lokalu użytkowego w C. przy ulicy [...]. Wskazany wyżej materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, zadecydował o uznaniu najemców, tj. J. K. i J. Ł. za podatników podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zbędne uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z takich dokumentów, jak wypis z Krajowego Rejestru Sądowego spółki "A" oraz akt założycielski tejże spółki. Ustalając istnienie przesłanki powstania obowiązku podatkowego po stronie ww. najemców, organ odwoławczy wykazuje pewną niekonsekwencję. W uzasadnieniu swej decyzji (s. 3) stwierdzono, iż na podstawie zawartej w dniu [...] 1999 r. umowy (umowa w sprawie zarządzania) "A" Spółka z o.o. "zawiera m.in. umowy najmu oddanych w zarząd lokali w imieniu gminy C.". W innym fragmencie uzasadnienia (s. 2) stwierdza się natomiast, że posiadanie lokalu przez J. K. i J. Ł. wynika z "innego tytułu prawnego", którym jest umowa zawarta z zarządcą działającym w imieniu właściciela. Organ wskazał tym samym na obie przesłanki pozytywne z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy podatkowej. Z kolei na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego nie wykluczył, iż podstawą rodzącą po stronie J. K. i Ł. obowiązek podatkowy może być przesłanka pozytywna określona w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) - posiadanie lokalu "bez tytułu prawnego". Już sama tylko niejednoznaczność w ocenie podstaw prawnych (ustawowych przesłanek) opodatkowania wskazuje na konieczność dokonania ponownej analizy sprawy w celu ustalenia istnienia konkretnej przesłanki uzasadniającej przepisanie skarżącym (albo spółce "A") obowiązku podatkowego. Wynikające z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymogi, co do zawartości decyzji determinują konieczność powołania w niej skonkretyzowanej podstawy prawnej (pkt 4) oraz zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego (pkt 6) odnoszącego się do wykazania naruszenia konkretnego przepisu. Decyzja winna dostarczyć podatnikowi wiedzę, jaki wymóg, nakaz lub zakaz ustawowy został przez niego naruszony. Zarzutów w stosunku do podatnika nie można budować na zasadach alternatywnych (np. jeżeli nie ta przesłanka, to inna). Nie można nadto zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że spółka "A" podpisując umowę najmu ze skarżącymi działała w imieniu gminy C.. Przede wszystkim w umowie najmu z dnia [...] 2001 r., jako wynajmującego wymienia się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A", bez jednoczesnego wskazania, iż występuje ona w imieniu innej osoby, w tym wypadku gminy C. Treść tejże umowy również wskazuje na to, że spółka "A", jako wynajmujący działa we własnym imieniu (np. postanowienia dot. obowiązków i uprawnień wynajmującego, wystawiania przez wynajmującego faktur VAT, pobierania czynszu). Okoliczności te potwierdził również na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego, dodając iż spółka "A" – pobierając od najemców czynsz – opłacała z tego tytułu podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług. Na uwagę zasługuje treść § 13 umowy najmu, zgodnie z którym "osoby prawne przy zawarciu umowy obowiązane są przedstawić pełnomocnictwo upoważniające do zawarcia umowy, poświadczone notarialnie". Nie do końca jasny jest sens tych postanowień. Przy takim sformułowaniu § 13 umowy, wymóg dysponowania pełnomocnictwem (z notarialnym poświadczeniem podpisu) odnosić się bowiem może zarówno do przypadku, w którym którakolwiek ze stron umowy, będąca osobą prawną, reprezentowana jest przez pełnomocnika (niebędącego np. członkiem zarządu), jak i do przypadku, w którym strona umowy (np. wynajmujący) jest reprezentowana przez osobę prawną. W każdym razie jednak, do akt sprawy nie dołączono żadnego dokumentu, spełniającego kryteria pełnomocnictwa, o którym mowa w § 13 umowy najmu. Kwestia ta, w ocenie Sądu, winna zostać wyjaśniona w toku ponownie prowadzonego postępowania. Tym nie mniej fakty, jakie można ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego, świadczą o tym, iż spółka "A" mogła być traktowana (w szczególności przez najemców), jako samodzielna strona umowy najmu. Za taką konstatacją przemawiają także dane ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], dot. spółki z o.o. "A". Otóż w dziale 3 – rubryce 1 ww. rejestru ("Przedmiot działalności spółki"), wymieniono m.in.: - [...]- wynajem nieruchomości na własny rachunek ; - [...]- zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Podkreślić zatem należy, iż spółka "A", będąc przedsiębiorcą działającym na zasadach komercyjnych, może prowadzić działalność gospodarczą m.in. w dwóch niezależnych od siebie formach – zarządzania oraz wynajmu. Naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości we własnym imieniu jest zawieranie stosownych umów we własnym imieniu, uzyskiwanie przychodów czynszowych oraz podatkowe rozliczanie się z tych przychodów. Nie podważenie w toku postępowania administracyjnego ważności umowy najmu zawartej przez "A", nie daje podstaw do twierdzenia, iż J. K. i J. Ł. mogli objąć w posiadanie lokal bez podstawy prawnej. Trudno w tym wypadku zgodzić się z argumentami pełnomocnika organu odwoławczego, iż w wymienionych warunkach na najemcach, jako osobach prowadzących działalność gospodarczą, spoczywał obowiązek dołożenia należytej staranności w ustaleniu, czy podmiot wynajmujący ma uprawnienia do podejmowania takich działań prawnych. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), to na organie podatkowym spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc ww. ustawowy nakaz do analizowanej kwestii, należy ustalić, jaki jest charakter prawny władania przedmiotową nieruchomością przez spółkę "A", a także czy była ona uprawniona do zawierania umów najmu w omawianym kształcie. Reasumując zatem, zasadna jest konstatacja, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy absolutnie nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że spółka "A" przy zawieraniu umowy najmu z dnia [...] 2001 r. działała w imieniu gminy C. Ponieważ pożytki ("czynsz, opłaty, odszkodowania itp.") z tytułu najmu uzyskuje nie gmina C., a spółka "A" nie można też uznać, że analizowana umowa najmu została zawarta na rzecz ww. jednostki samorządu terytorialnego. Kolejne wątpliwości wiążą się z oceną charakteru umowy z dnia [...]1999 r. (ze zmianami), spisanej między Zarządem Miasta C., a spółką "A". Jak to wynika z powyższych rozważań, z treści tej umowy nie można wywieść wniosku (co czyni organ odwoławczy), iż umowa najmu z 2001 r. została zawarta przez "A" w imieniu i na rzecz gminy C.. Przekazane Sądowi aneksy nr [...] i [...] do umowy "o zarządzanie" zostały spisane po podpisaniu umowy najmu z dnia [...] 2001 r., stąd też dla oceny relacji ww. umowy najmu z umową "o zarządzanie" należy brać pod uwagę pierwotną wersję tej ostatniej umowy. Z postanowień § 1 umowy z dnia [...] 1999 r. wynika, że jej przedmiotem jest zarządzanie przez "A" na rzecz gminy C. komunalnym zasobem lokali mieszkalnych i użytkowych. W § 2 tejże umowy zaznaczono natomiast, że nieruchomości określone w załączniku nr [...] i [...] zostały przekazane spółce "A" "w zarządzanie w dniu [...] 1999 r.". W aktach sprawy brak jest ww. załączników umowy. Można zatem jedynie domniemywać, iż przedmiotowy lokal został uwzględniony w jednym z ww. załączników. Wprawdzie w § 3 umowy o "zarządzanie" określono zakres obowiązków spółki "A" ("biorącego w zarządzanie"), w ramach których ma ona m.in. "wykonywać zadania wynajmującego określone w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, nie zastrzeżonych dla organów gminy", ma również zawierać umowy najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych, także zawierać umowy o wykonanie robót budowlanych, to jednak z regulacji tych nie wynika sposób władania powierzonymi "w zarząd" nieruchomościami. Z § 6 ust. 1 umowy "o zarządzanie" wynika natomiast., że spółka "A" jest uprawniona "do pobierania wszelkich pożytków z zarządzanych nieruchomości (czynsze, opłaty, odszkodowania, itp.)". W ocenie Sądu analizowana umowa "o zarządzenie" nie pozwala wykluczyć, iż przed podpisaniem umowy najmu w 2001 r. przez spółkę "A" ze skarżącymi, doszło do faktycznego przekazania tejże spółce w posiadanie przedmiotowej nieruchomości. Owo "przekazanie w zarząd" nieruchomości komunalnych, przy szerokich, niemal właścicielskich, uprawnieniach "zarządcy", mogło wiązać się z przeniesieniem posiadania. Jak już wcześniej zaznaczono, posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zwrócić przy tym należy uwagę, ze podstawą posiadania zależnego może być – stosownie do art. 336 K.c. "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą". Postanowienie to niejako koreluje z uregulowaniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym mówi się o "innym tytule prawnym" posiadania. W rozpatrywanym przypadku raczej wykluczyć należy instytucję dzierżenia, regulowaną art. 338 K.c. ("Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest jej dzierżycielem"), ponieważ jego istota polega na sprawowaniu władztwa faktycznego nad rzeczą za kogoś innego – bez zamiaru wykonywania własnego prawa podmiotowego. Tymczasem spółka "A" we własnym imieniu (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej) dokonuje rozporządzenia nieruchomością (jej wynajmu) oraz pobiera z tego tytułu pożytki (§ 6 ust. 1 umowy "o zarządzanie"). W literaturze podejmowano próby prawnej oceny występujących w praktyce przypadków zawierania przez np. jednostki samorządu terytorialnego umów, których przedmiotem jest swoiście rozumiany "zarząd" (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Podatek od nieruchomości w praktyce, a jego regulacja ustawowa – część pierwsza, FK 1995/3/47 s. 47 i nast.).Wskazując, iż umowy te niejednokrotnie są zbliżone do umów o administrowanie, akcentuje się jednak, że z uwagi na zróżnicowaną treść tych umów często nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zawsze z umową o administrowanie łączy się określone władztwo nad rzeczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (por. L. Etel, Op.cit., s. 163). Zwraca się jednak uwagę, że ten kto włada nieruchomością (corpus) we własnym imieniu (animus) jest posiadaczem zależnym (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Op. cit. s. 48). Posiadanie według kodeksu cywilnego jest szczególnym stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie rzeczą. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Zgromadzony sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że z tego typu władaniem nieruchomością przez spółkę "A" i to we własnym imieniu, możemy mieć do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Jak już wcześniej wyjaśniono przekazanie nieruchomości przez posiadacza zależnego (pierwotnego) w dalsze posiadanie zależne, nie wyklucza go z kategorii podatników podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W każdym razie szczegółowej analizy wymaga sama umowa "o zarządzanie", przy czym zasadne jest uzupełnienie materiału dowodowego o inne dokumenty, których w aktach sprawy brak. W szczególności ustalenia wymagają okoliczności oraz sposób przekazania spółce "A" nieruchomości komunalnych "w zarządzanie". Z całą pewnością fakt ten był, a przynajmniej winien być dokumentowany (np. w formie protokołu). Zwrócić trzeba uwagę, iż ww. umowę "o zarządzanie" gmina C. podpisała ze spółką "A" w dniu [...] 1999 r., a tymczasem z treści § 2 ust. 1 tejże umowy wynika, że nieruchomości komunalne zostały spółce przekazane już [...] 1999 r., a więc kilka miesięcy wcześniej. Skoro umowa "o zarządzanie" stała się prawnie skuteczna z dniem jej podpisania (nie wymieniono w niej innego terminu wejścia w życie), nie zostało wyjaśnione, jakim prawem podmiotowym w stosunku do nieruchomości komunalnych spółka "A" dysponowała wcześniej, tj. między datami [...], a [...] 1999 r. Nie można wykluczyć, że owo "przekazanie w zarządzanie" bez tytułu prawnego w postaci umowy (podpisano ją dopiero [...] 1999) mogło wiązać się z przekazaniem w posiadanie, chyba że co innego wynikało z innego tytułu prawnego, o którym jednak nie ma wzmianki. Kwestię tę należy wyjaśnić w toku ponownego postępowania. Wyjaśnienia także wymaga, czy nie miały miejsca działania faktyczne, wskutek których nastąpiło przekazanie spółce "A" nieruchomości komunalnych. Oczywiście spółce "A", jako osobie prawnej, gmina nie mogła oddać przedmiotowej nieruchomości w trwały zarząd z trybie art. 43 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.). "A" nie jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 43 ust. 5 tejże ustawy (szerzej na ten temat: W. Sobejko: Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, Kwartalnik Prawa prywatnego, 2000/1/83). Trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji państwowej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu państwowej własności w znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych (tamże). Prowadzenie komercyjnej działalności przez wyodrębnioną prawnie spółkę kapitałową i to we własnym imieniu, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali gminy przedsiębiorcom na potrzeby ich działalności gospodarczej, trudno uznać za mieszczące się w sferze realizacji zadań publicznych. Owszem, w doktrynie prawa administracyjnego znane jest pojęcie świadczenia usług przez samorząd terytorialny (por. P. Chmielnicki: Świadczenie usług przez samorząd terytorialny w Polsce. Zagadnienia ustrojowe, Warszawa 2005), to jednak przedmiotem takich usług jest: edukacja publiczna, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, kultura, kultura fizyczna i turystyka, zaopatrzenie w wodę i usuwanie ścieków, utrzymanie czystości, transport zbiorowy itp. (P. Chmielnicki: Op. cit. s. 38 i nast.). Nadto dla realizacji takich zadań gminy tworzą nieposiadające osobowości prawnej komunalne jednostki organizacyjne, skutki działania których - w zależności od tego czy znajdują się one w kręgu organizacyjnym osoby prawnej (np. gminy), czy są samodzielne - można przypisywać macierzystym osobom prawnym albo poszczególnym osobom będącym członkami danej jednostki organizacyjnej. Tymczasem działań wyposażonej w osobowość prawną spółki "A" nie można niejako ex definitione postrzegać, jako działań gminy (nawet jeżeli gmina jest jednoosobowym udziałowcem tej spółki ), bez odrębnego tytułu prawnego, z którego wynikałyby takie uprawnienia. Wyżej wykazane niedociągnięcia w ustaleniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, jak wyżej zostało to uargumentowane, nie zgodził się również z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podzielił natomiast stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi. Strona skarżąca stwierdziła, że zmiana stanu prawnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., nie wprowadziła znaczącej zmiany jeśli chodzi o obowiązek podatkowy. Trudno się z tym wywodem zgodzić. Zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. rozszerzyła krąg podmiotów objętych tym podatkiem od tej daty, a które dotychczas nie były obowiązane do regulowanie tej daniny, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza również art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ utrzymany został obowiązek zapłaty podatku nałożony na dwie osoby, a z decyzji nie wynika, iż jest to zobowiązanie solidarne. I tej argumentacji nie można podzielić. Na organie odwoławczym spoczywa również obowiązek przeprowadzenia postępowania w odpowiednim zakresie. Organ ten, wydając decyzję utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne może "naprawić" pewne błędy organu pierwszej instancji, jeżeli nie miały one wpływu na wynik sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Skład orzekający SKO w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zwrócił uwagę na brak wzmianki o solidarności zobowiązania podatkowego, co mogłoby wprowadzić podatników w błąd, jednakże ze względu na fakt, że decyzje, kierowane do obu współnajemców (wspólników spółki cywilnej) mają ten sam numer, opiewają na te same kwoty podatku, a w każdej decyzji wymieniono z imienia i nazwiska współnajemcę, jako podatnika, uznano, że ten formalny błąd nie stanowi podstawy do uchylenia przedmiotowych decyzji. Jednocześnie z decyzji odwoławczej wypływa dla stron czytelna informacja, że ustalone decyzjami pierwszoinstancyjnymi zobowiązanie podatkowe ciąży na obu podatnikach solidarnie. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).