I SA/Gl 167/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A s.c. T. J. – K. H. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił spółce cywilnej A (J. T., H. K.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazała, że powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 rok od wynajmowanego przez stronę lokalu użytkowego, stanowiącego własność gminy, a mieszczącego się w Z. przy ulicy [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji (pismo z dnia 2 listopada 2006 roku, uzupełnione pismem z dnia 7 grudnia 2006 roku) pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że "nie można uznać za podatnika podatku od nieruchomości jednostki użytkującej nieruchomość (będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego), jeżeli jednostka ta zawarła umowę na użytkowanie tej nieruchomości z podmiotem nie będącym właścicielem tej nieruchomości. Ponadto podatnikiem nie może być (...) spółka cywilna (jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), gdyż nie jest i nie może być ona posiadaczem nieruchomości, a ponadto umowa najmu została zawarta nie przez spółkę, ale jej wspólników". Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 19991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz.844 z późniejszymi zmianami) oraz uchwały Rady Miasta Z. w sprawie ustalenia wysokości stawek tego podatku obowiązujących na terenie miasta Z. w poszczególnych latach podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Zatem nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadziła nową zasadę, iż użytkownicy (najemcy, dzierżawcy) tych nieruchomości – oprócz dotychczasowego czynszu – są również zobowiązani od 1 stycznia 2003 roku opłacać podatek od nieruchomości. Podkreśliło, że wśród podmiotów na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna, podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Zatem, w prawie podatkowym, w odniesieniu do niektórych rodzajów podatków, w tym w podatku od nieruchomości, podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca oraz przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że począwszy od 1 stycznia 2003 roku, zawarta najmu lokalu użytkowego przeniosła obowiązek podatkowy z właściciela na posiadacza nieruchomości (lub jej części), jeżeli nieruchomość ta (lub jej część) stanowi własność Skarbu Państwa lub – jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie i co pozostaje poza sporem – jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa najmu została zawarta z reprezentującym gminę Prezydentem Miasta, czy też Zarządem Budynków Komunalnych, która także reprezentuje gminę na podstawie stosownej umowy o administrowanie nieruchomościami gminy. Zarówno bowiem umowa zawarta z Prezydentem Miasta jak i umowa zawarta z Zarządem Budynków Komunalnych (działający na podstawie stosownej umowy) jest umową zawartą z gminą jako właścicielem lokalu użytkowego. Zauważył ponadto, że powołany wcześniej art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej ma jeszcze literę b. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. A zatem brak umowy z właścicielem nie stanowi przeszkody w pobieraniu podatku od nieruchomości. Tym samym rozważania roli Zarządu Budynków Komunalnych są – w ocenie SKO – bezprzedmiotowe, tym bardziej, że podmiot ten na podstawie zawartej umowy z Prezydentem Miasta zarządza (administruje) nieruchomościami Miasta Z.. Powołując się na treść art. 734 Kodeksu cywilnego Kolegium stwierdziło, że podmiot zarządzający nieruchomościami gminy na podstawie umowy o zarządzanie (administrowanie) nie jest ich posiadaczem, bowiem włada on rzeczą w cudzym imieniu, a jego działanie rodzi skutki prawne bezpośrednio dla właściciela tych nieruchomości, czyli gminy. Konsekwencją zawarcia przez podatnika umowy najmu lokalu użytkowego jest nie tylko nabycie przez niego statusu najemcy, ale także statusu posiadacza zajmowanej nieruchomości lub jej części. Zgodnie bowiem z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Konkludując organ odwoławczy podniósł, że prawidłowo organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok, a zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu nie znajdują żadnego uzasadnienia. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki A domagał się uchylenia w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. "z powodu naruszenia prawa procesowego i materialnego". W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał, że Kolegium jako organ odwoławczy "nie wykazał w trakcie postępowania, że spółka cywilna może być posiadaczem nieruchomości". Uważa za nieuzasadnione stanowisko SKO, że to spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Według pełnomocnika to wspólnicy powinni być podatnikami tego podatku. Stwierdził również, ze decyzja Prezydenta Miasta Z. powinna mieć charakter konstytutywny (ustalający zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie deklaratywny (określający zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Podniósł również, że w rozpatrywanej sprawie "nie został wyczerpany warunek bycia przez nas podatnikiem podatku od nieruchomości, określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Podkreślił także, iż Kolegium w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniosło się do wszystkich zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśniło, że z załączonych do akt sprawy dowodów wynika, że ZBK w Z., który zawarł ze stroną skarżącą w dniu 2 czerwca 1997 roku umowę najmu lokalu użytkowego (stanowiącego własność gminy), działał upoważnienia i na rzecz gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniowym (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego), w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego), polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej jest powszechnie uznawana za korporację, a więc za zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. W tym kontekście cechą spółki cywilnej jest nie tylko istnienie wspólnego celu, ale również współdziałanie zmierzające do jego osiągnięcia. Każda spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w przepisach art. 863 Kodeksu cywilnego (a także w dalszych przepisach dotyczących umowy spółki), jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majtków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tak zwana wspólność do niepodzielnej ręki), tworząc określoną współwłasność łączną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 538/06). W tym miejscu przywołać należy przepis art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2". Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. W prawie podatkowym, w odniesieniu do niektórych rodzajów podatków podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy. Do tej kategorii należy także podatek od nieruchomości. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 9 powołanej wyżej ustawy "Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca". W niniejszej sprawie, wobec ustalenia, że obowiązek podatkowy, z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, spoczywał na jednostce organizacyjnej w postaci spółki cywilnej, organ podatkowy – w przypadku nieopłacenia przez tego podatnika podatku od nieruchomości w terminie – uprawniony był do określenia wysokości należnego podatku. Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący zawarcia umowy najmu z podmiotem nie będącym właścicielem nieruchomości. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, iż z powołanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 4 jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku), a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania (np. na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy lub Innej). Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Zarząd Budynków Komunalnych w Z., działając z upoważnienia i na rzecz Gminy Z. (umowa m. inn. z dnia 2 stycznia 1995 roku oraz z dnia 1 stycznia 1998 roku), zawarł w dniu 2 czerwca 1997 roku ze stroną skarżącą umowę najmu lokalu użytkowego (stanowiącego własność gminy) położonego w Z. przy ulicy [...]. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określiły spółce cywilnej A (J.T., H. K.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.