I SA/Gl 1670/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w S., dalej Spółka, od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.utrzymało decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że skarżoną odwołaniem decyzją organ podatkowy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8.957 m2, – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 164,08 m2, – budynki pozostałe o powierzchni 121,62 m2, – budowle o wartości [...] zł, wskazując, że nieruchomości położone na terenie będącym własnością Spółki są budowlami, co wynika z treści opinii biegłego sądowego, uprawnionego inżyniera budowlanego. Z opinii tej wynika, że w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego instalacje – system kontroli zbiorników oraz 3 dystrybutory paliwa (odmierzacze) stanowią urządzenia techniczne związane z budowlami, czyli z trzema podziemnymi zbiornikami paliwa, gdyż za urządzenia budowlane należy uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, budowlą jest także zbiornik na gaz ciekły, zaś separator do czyszczenia ścieków jest urządzeniem technicznym związaną z instalacją kanalizacyjną, uznaną za obiekt budowlany, która musi być wyposażona w separator do czyszczenia ścieków z zanieczyszczeń ropopochodnych i błota, budowlami są również drogi i place postojowe, zapewniające podstawową działalność stacji paliw. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka zakwestionowała opodatkowanie w części dotyczącej budowli podnosząc, że podlegają mu jedynie wiata, zbiorniki paliwowe, rurociąg kanalizacyjny i kabel zasilania elektrycznego o łącznej wartości [...] zł, zaś pozostałe opodatkowane składniki nie spełniają warunków zaliczenia ich do budowli. Spółka wyjaśniła, że przy istniejących wątpliwościach w tym zakresie należało uwzględnić rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. oraz z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Kwalifikacji Środków Trwałych (KŚT). Zdaniem Spółki rozporządzenia te w sposób ostateczny pozwalają na zaliczenie danego składnika do konkretnej grupy środków trwałych, przy czym instalacja w postaci systemu kontroli zbiorników sklasyfikowana została w urządzeniach technicznych (grupa 6), a nie jako budowle (grupa 2), place (drogi wewnętrzne), które związane są tylko z jednym budynkiem tworzą wraz z nim całość użytkową, co w sensie klasyfikacji GUS tworzy taką całość zwaną budynkiem, jako tzw. "obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp.", dlatego nie ma podstaw zaliczać placu do budowli. Budowli nie stanowią zbiorniki naziemne gazu (zaliczane do rodzaju 104), przenośne dystrybutory paliw czy gazu (lokowane w rodzaju 449), czy separator (nie kwalifikowany jako budowla). Według Spółki bez posiłkowania się klasyfikacją GUS określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w sposób dokładny jest niemożliwe, a tej okoliczności nie uwzględnił biegły w ponowionej ocenie. Organ odwoławczy zauważył, że spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy wymienione w odwołaniu oraz w decyzji pierwszoinstancyjnej elementy stacji paliw w postaci 3 nadziemnych zbiorników gazu, 3 dystrybutorów paliwa, dystrybutora gazu, systemu kontroli zbiorników, separatora do czyszczenia ścieków i placów (drogi wewnętrzne) powinny być włączone do podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki co do znaczenia przepisów rozporządzeń w sprawie KŚT, przy kwalifikacji środków trwałych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że regulacja w zakresie klasyfikacji środków trwałych służy innym celom, a nadto do przepisów tych nie odsyłają unormowania ustawy podatkowej czy prawa budowlanego. Odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r. sygn. FPK 24/97 cytując obszerne fragmenty jej uzasadnienia i stwierdzając, że KŚT nie jest aktem, na podstawie którego można ustalać znaczenie pojęcia budowla użytego w ustawie podatkowej. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego, a nadto fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, odnoszącego się do budowli w rozumieniu ustawy podatkowej w tym stanowiących całość techniczno-użytkową. Stwierdził, że prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć termin "całość techniczno-użytkowa" dlatego należy sięgnąć do wykładni językowej, w tym słownikowe znaczenie, zgodnie z którą "całość to "wszystkie części czegoś", wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie. Zdaniem organu odwoławczego istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewnić możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami – obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), stanowią składniki całości techniczno-użytkowej złożonego obiektu jakim jest stacja paliw, system kontroli zbiorników oraz 3 dystrybutory paliwa (odmierzacze) stanowią urządzenia techniczne związane z budowlami czyli z trzema podziemnymi zbiornikami paliwa, podobnie jak separator i plac na tej stacji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie system kontroli zbiorników, place, zbiorniki naziemne gazu, dystrybutory paliwa i gazu oraz separatory do oczyszczania ścieków stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i podlegają podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, przepisów postępowania tj. Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, polegające na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, art. 187 w zw. z art. 191 poprzez wadliwe i niewystarczające zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz poprzez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez Spółkę na poparcie faktów przez nią podniesionych i art. 197 polegające na przyjęciu, że w sprawie może być powołany biegły dla oceny stanu prawnego sprawy i wykładni przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej również prawo budowlane. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła stan sprawy i podjęte w toku postępowania decyzje i czynności stwierdzając, że sporne obiekty nie stanowią budowli i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie sprawdzono warunków techniczno-strukturalnych spornych obiektów, nie zbadano stanu ich związania z obiektami budowlanymi w postaci budowli, które to obiekty nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe mogą wydawać rozstrzygnięcia wyłącznie w sytuacji, gdy dana okoliczność nie budzi ich najmniejszych wątpliwości, a wszystkie nie dające się usunąć wątpliwości należy rozpatrywać na korzyść podatnika. Na poparcie tezy Spółka przytoczyła poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych z podaniem ich sygnatur i dat wydania. Według skarżącej organ podatkowy nie podjął wymaganych działań zmierzających do ustalenia najistotniejszej okoliczności – a więc czy sporne obiekty, ze względu na swoją specyfikę techniczną stanowią budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, a braków tych nie zdołało konwalidować ani powołanie biegłego, ani oględziny. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wymienione w skardze) Spółka wskazała, że organ podatkowy korzystał z opinii biegłego dla wyjaśnienia stanu prawnego, a nie stanu faktycznego sprawy, a podjęte przez biegłego czynności nie stanowiły przejawu czynności zmierzających do ustalenia charakteru budowli, a więc czynności zmierzających do dostarczenia wiadomości specjalnych, a stanowiły wyłącznie jego arbitralną wykładnię przepisów prawa budowlanego i ustawy podatkowej. Opinia ta nie może więc stanowić przeważającego dowodu i powinna zostać zakwestionowana. Podobnie nie stanowią uzupełnienia materiału dowodowego oględziny, gdyż były przeprowadzone bardzo pobieżnie, a nadto nie zbadano związku funkcjonalnego spornych obiektów z budynkami i budowlami czy możliwości ich demontażu. Odnosząc się do istoty sporu Spółka stwierdziła, że nie kwestionuje, iż stacje paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór dotyczy jednak tego, czy opodatkowaniu podlega cały obiekt, czy tylko jego części budowlane. Dotyczy to zwłaszcza dystrybutorów i zbiorników paliw. Spółka wskazała na wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 612-615/09, w których wyrażono pogląd, że dystrybutor nie jest w rozumieniu ustawy podatkowej urządzeniem związanym z budowlą (zbiornikiem), a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym. Dodatkowo wymieniła wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1288/10, w którym stwierdzono, że nie każde urządzenie służące do przechowywania gazu będzie zbiornikiem "w rozumieniu art. 3 ust. 3" prawa budowlanego, oraz że "z tych względów ustalenia dotyczące danych technicznych spornych zbiorników są niezbędne", co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Spółka podniosła, że zastosowana koncepcja całości techniczno-użytkowej stacji paliw jako podstawy do ustalenia podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości budzi wątpliwości wyrażone w doktrynie (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz do art. 1a, Linie interpretacyjne). Organy zanegowały wskazane poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych. Reasumując skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe błędnie i pochopnie przyjęły w sprawie, że sporne obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkowej, zaś w tym kontekście ustalenia te należy uznać za niezgodne z definicją budowli na gruncie tej ustawy, a zatem za bezpodstawne. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sporna między stronami była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu w postaci stacji paliw, a w szczególności takich jej elementów jak nadziemne zbiorniki gazu, dystrybutory paliwa (odmierzacze), dystrybutor gazu, system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place (drogi wewnętrzne). Skarżąca Spółka twierdziła, że opodatkowaniu nie podlega cały obiekt (stacja paliw) lecz jedynie jego części budowlane, przy czym sporne elementy stacji nie stanowią budowli i nie powinny być opodatkowane, zaś postępowanie dowodowe nie wykazało, by elementy te ze względu na swoją specyfikę techniczną stanowiły budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ odwoławczy twierdził natomiast, że wskazane elementy stacji paliw stanowią składniki całości techniczno-użytkowej tego obiektu, gdyż są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej użyte w ustawie określenie budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. b), "budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...), sieci techniczne (...), zbiorniki (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (...) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części, przedmiotów składających się na całość użytkową" (pkt 3), zaś "urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (pkt 9). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał rozstrzygał o konstytucyjności przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, stwierdzono, że za budowle w rozmieni tej ustawy można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: – urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy podatkowej, – urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Z powyższego wynika, że budowlę stanowią zbiorniki czy to na gaz czy na paliwa (płynne) i to niezależnie od sposobu i miejsca ich posadowienia (na fundamentach, nad czy pod powierzchnią gruntu), zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W przypadku stacji paliw (płynnych i gazowych), na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), jak i pozostałe urządzenia, a w szczególności dystrybutory paliwa (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków czy place lub drogi wewnętrzne takiej stacji, bez których korzystanie z niej – pod względem technicznym czy użytkowym – byłoby niemożliwe. Stacja paliw jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej tworząc jedną, techniczno-użytkową całość rozumianą jako zespół obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zbiorniki na paliwa nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). Stanowią one urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a więc urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym w sposób tam opisany w postaci przyłączeń, urządzeń instalacyjnych, przejazdów i placów parkingowych. Skarżąca Spółka w istocie nie kwestionowała tego, że stacje paliw podlegają przedmiotowemu opodatkowaniu lecz wyłącznie to czy podlega opodatkowaniu jako całość, czy tylko jej części budowlane, jako sporne wskazując dystrybutory i zbiorniki paliw. W tym kontekście należy stwierdzić, że zbiorniki paliw to obiekty budowlane będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zaś "Jeżeli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l." (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 492/12). Nie znajdują potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie, ani w treści zaskarżonych decyzji, twierdzenia strony skarżącej, że organy błędnie zakwalifikowały sporne obiekty poprzez brak sprawdzenia ich warunków techniczno-strukturalnych i stanu związania z obiektami budowlanymi w postaci budowli. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinia biegłego, był wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, cały materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zaś organy podatkowe dokonały jego oceny z uwzględnieniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty co do waloru poznawczego opinii biegłego inżyniera budowlanego nie były uzasadnione w sytuacji, gdy w opinii tej wyjaśniono charakter techniczny i użytkowy spornych obiektów, ich wzajemne powiązania i niezbędność dla oceny znaczenia zapewnienia podstawowej, funkcjonalnej działalności stacji paliw jako całości. W tym miejscu należy dodać, że przepisy regulujące KŚT i kwalifikujące środki trwałe nie miały w sprawie istotnego znaczenia. Sąd w pełni aprobuje i podziela poglądy wyrażone w tej kwestii w uchwale NSA z dnia 18 grudnia 1998 r. sygn. akt FPK 24/97. Dlatego też Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.