I SA/Gl 168/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.887 (cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (w dalszej części uzasadnienia, określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A S.A. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...] zł. Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. A’ (poprzednik prawny Spółki) 30 stycznia 2017 r. złożyła roczną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2017. W dokumencie tym wykazano ilościowo ujętą podstawę opodatkowania substancji majątkowej, której własność jest przedmiotem opodatkowania we wspomnianej daninie publicznej (powierzchnię gruntów i powierzchnię użytkową budynków), a także wartość budowli. Ponadto, w rocznej deklaracji podatkowej składający ją podmiot dokonał tzw. samoobliczenia podatku, określając tym samym wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Uzupełnieniem deklaracji podatkowej był załącznik, zawierający dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości. Wykazano w nim powierzchnię gruntów, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W późniejszym czasie, jeszcze w trakcie 2017 r. deklaracja podatkowa KW była kilkakrotnie korygowana. Ostatnia tego typu czynność sprawiła, że Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. W trakcie tej procedury nastąpiła zmiana strony postępowania - A’ została w nim zastąpiona przez swojego następcę prawnego, tj. Spółkę. Postępowanie podatkowe zakończyło się zaś wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, w której Prezydenta Miasta przyjął niektóre powierzchnie stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w innej wielkości niż zadeklarowana przez A. W konsekwencji, określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w odmiennej kwocie niż obliczona i wykazana przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. W odwołaniu od tej decyzji nieostatecznej Podatnik zakwestionował zakwalifikowanie garaży osób fizycznych, znajdujących się na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Spółki jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane ich według stawek właściwych dla tego rodzaju nieruchomości. Ponadto, Strona podała w wątpliwość sklasyfikowanie jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gruntów oznaczonych symbolem "N" znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin. W tym wypadku podniesiono, że na wskazanym obszarze faktycznie nie są prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również grunty te nie są poddane rekultywacji. Dlatego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Podatnika zaskarżona przez niego decyzja nie jest prawidłowa w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży wybudowanych przez osoby fizyczne na dzierżawionych przez nie gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Spółki. Jak podkreślono, zdaniem Organu I instancji, budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tym zapatrywaniem nie zgodził się natomiast Skarżący. Dodatkowo, swoje przekonanie co do "niegospodarczej" klasyfikacji budynków rozciągnął on na grunty, na których budynki te są usytuowane. Sprzeciw Podatnika wzbudziło też stanowisko Organu I instancji w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, zgodnie z ewidencją gruntów stanowiących nieużytki ("N"), znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin, na których faktycznie nie są jednak prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również nie są one poddane rekultywacji. Według Strony, wbrew twierdzeniom Prezydenta Miasta, do gruntów tych ma zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczące gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem podkreślono, pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest tożsame z określeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza ono natomiast grunty, na których faktycznie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Podatnika, samo objęcie nieużytków koncesją na wydobycie kopalin nie oznacza, że stają się "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak zaakcentował Skarżący, koncesja jedynie wyznacza grunt, na którym mogą być podjęte czynności związane z tą działalnością, co jednak nie przesądza o tym, że rzeczywiście są one wykonywane, a właśnie ta okoliczność (i tylko ona) decyduje o kwalifikacji gruntu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wiadomo, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zastrzeżeń Strony i utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ co do zasady garaż nie pełni funkcji mieszkalnej i nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych. Zdaniem Organu odwoławczego, skoro nie ma charakteru mieszkalnego samodzielny lokal garażowy mieszczący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego, to tym bardziej nie może być traktowany jako mieszkalny garażowy obiekt budowlany (w zabudowie wolnostojącej albo szeregowej), znajdujący się poza budynkiem mieszkalnym i posadowiony na nieruchomości gruntowej, niezabudowanej budynkiem mieszkalnym. Następstwem ustalenia, że obiekt budowlany znajdujący się na danym gruncie nie jest obiektem o charakterze mieszkalnym jest zaś przyjęcie, iż grunt na którym ten obiekt jest posadowiony nie może być traktowany jako związany z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla Organu II instancji niezrozumiały był też zarzut zakwalifikowania jako "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" obszarów oznaczonych symbolem "N", znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin. Jak bowiem wyjawiono, w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej 18 listopada 2015 r. Spółka sama dokonała zwiększenia od miesiąca listopada powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2 w związku ze zmianą użytku działki nr [...] z "N" na "Tr". Natomiast w innej skorygowanej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości z 18 grudnia 2015 r., Strona zwiększyła od miesiąca października powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2 w związku ze zmianą użytku działki nr [...] z "N" na "Tr". Jak podkreślono, w załączniku do deklaracji rocznej za rok 2017 , zawierającym dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, Spółka wykazała powierzchnię gruntów wynoszącą [...] m2, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w wyniku uwzględnienia zmian wynikających z zawiadomień z ewidencji gruntów i budynków względem działek o użytku "N", 1 czerwca 2017 r. (data wpływu do organu) Strona dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, zmniejszając od stycznia 2016 r. powierzchnię gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o [...] m2. W związku z tym, organ przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię wskazaną przez Spółkę (tj. [...] m2), wobec czego deklarowane powierzchnie gruntów stanowiących nieużytki nie stanowiły przedmiotu sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, decyzji ostatecznej zarzucono obrazę: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 pkt 1 lit a) i pkt. 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – zwanej dalej u.p.o.l.), 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Uzasadniając swoje racje, Spółka odwołała się wyłącznie do kwestii opodatkowania garaży wybudowanych przez osoby fizyczne, usytuowanych na dzierżawionych przez nie gruntach, będących w użytkowaniu wieczystym Strony. Jak wiadomo, zostały one zakwalifikowane przez organy podatkowe obydwu instancji jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Podatnik, Organ odwoławczy klasyfikując garaże w przedstawiony sposób nawiązał do orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego opodatkowania garaży będących wyodrębnionymi lokalami użytkowymi w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, w szczególności do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. W konsekwencji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postawiło tezę, że skoro nie ma charakteru mieszkalnego samodzielny lokal garażowy mieszczący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego, to tym bardziej nie może być traktowany jako mieszkalny garażowy obiekt budowlany (w zabudowie wolnostojącej albo szeregowej), znajdujący się poza budynkiem mieszkalnym i posadowiony na nieruchomości gruntowej niezabudowanej budynkiem mieszkalnym. To zaś doprowadziło Organ odwoławczy do konstatacji, że garaże wybudowanych przez osoby fizyczne, usytuowane na dzierżawionych przez nie gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Strony, są opodatkowane jako budynki pozostałe, związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem, wg Skarżącego garaże wybudowane i użytkowane przez osoby fizyczne, który są wprost wymienione jako "pomieszczenia przynależne" w ustawie o własności lokali, podobnie jak pozostałe obiekty zakwalifikowane w takim sposób w tym akcie prawnym (piwnica, strych, komórka), służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. Wobec tego, brak jest podstaw do kwalifikowania ich jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uwaga ta dotyczy również gruntów, na którym garaż ten się znajduje. Ponadto zarzucono Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że cała argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotycząca kwestii opodatkowania spornych garaży podatkiem od nieruchomości sprowadza się do odwołania do orzecznictwa dotyczącego opodatkowania garaży stanowiących lokale użytkowe. W tym kontekście, Strona podkreśliła, że przedstawione nawiązanie nie jest uprawnione, organ podatkowy nie poczynił ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia tego, według jakiej stawki sporne garaże podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To zaś oznacza, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 191 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe zapatrywanie na problem opodatkowania garaży i wniosło o oddalenie skargi. W jego przekonaniu, sporne garaże nie stanowią pomieszczeń przynależnych do samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie znajdują się też w budynkach mieszkalnych, lecz zostały wybudowane przez osoby fizyczne na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Skarżącego. Wobec tego, brak jest podstaw do ich opodatkowania wedle stawek właściwych budynkom mieszkalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Wbrew twierdzeniom Podatnika, Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że jeżeli wolnostojące garaże usytuowane są poza budynkiem mieszkalnym, to żadną miarą nie mogą być one opodatkowane przy zastosowaniu stawek podatkowych, właściwych dla wymiaru podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych. O takim, a nie innym rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie przesądziła natomiast analiza podatkowego stanu faktycznego, kształtującego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Sprawia ona, iż w przekonaniu Sądu z samego faktu bycia właścicielem lub posiadaczem określonej substancji majątkowej (gruntu lub budynku) przez osobę prowadząca działalność gospodarczą nie wynika opodatkowanie tych rzeczy według stawek podatkowych właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości to, że podatek od nieruchomości jest daniną od majątku. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest uzyskiwanie przychodów, dochodów, czy obrotów z rzeczy należących do podatnika. W przypadku tej daniny publicznej powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, a następnie wymiar podatku są natomiast konsekwencją bycia właścicielem, samoistnym posiadaczem, użytkownikiem wieczystym, czy posiadaczem określonych kategorii nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Jednocześnie jednak, ustawodawca różnicuje obciążenie podatkowe wspomnianą daniną publiczną w nawiązaniu od tego, jakim celom służą grunty czy budynki należące do podatnika i z tego powodu objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Odbywa się to w szczególności w ten sposób, że powierzchnie gruntów, czy powierzchnie użytkowe budynków są opodatkowane przy zastosowaniu zróżnicowanych stawek podatkowych (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Jak łatwo zauważyć, w tym katalogu, w najwyższej wysokości zostały ukształtowane współczynniki służące wymiarowi podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zakłada bowiem, że tak użytkowane nieruchomości są źródłem korzyści ekonomicznych, osiąganych przez podatników z ich aktywności gospodarczej. Poprzez uzyskanie podatku od nieruchomości ustalonego lub określonego w wyższej kwocie, w przysporzeniach tych partycypuje zaś także gmina jako podmiot uprawniony z tytułu wspomnianej daniny publicznej. Dzieje się tak, chociaż – jak już wcześniej wspomniano – podatek od nieruchomości nie jest daniną od przychodu, dochodu, czy obrotu realizowanego przez podatnika. Przedstawione spostrzeżenie determinuje sposób rozumienia przez Sąd art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to co do zasady (z wyjątkami wskazanymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skoro jednak obciążenie podatkowe podatkiem od nieruchomości jest różne w zależności od tego, jak (dla jakich celów) jest wykorzystywana określona nieruchomość, samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może być utożsamiane z tym, że służy ona tego rodzaju aktywności - ma z nią związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2595/21, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 1/21). W tym kontekście, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości co do przysługującego Stronie prawa użytkowania wieczystego gruntów, oddanych w dzierżawę osobom fizycznym, które na tym terenie wybudowały użytkowane przez siebie garaże. Zdaniem Sądu, okoliczność że użytkownikiem wieczystym gruntu jest Spółka, a ta ponad wszelką wątpliwość prowadzi działalność gospodarczą nie przesądza jednak o sposobie opodatkowania garaży (wysokości stawek podatkowych, stosowanych w celu wymiaru podatku). Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego ustalonego podczas postępowania podatkowego, budynki te nie są wykorzystywane przez Spółkę (a wcześniej przez jej poprzednika prawnego), ale przez osoby fizyczne, które je wybudowały i użytkują na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Stroną. Tym samym, to aktywność tych podmiotów realizowana w 2017 r. jest miarodajna dla ustalenia wysokości stawek podatkowych, służących wymiarowi podatku od nieruchomości. Jeżeli wspomniane osoby fizyczne, w garażach przechowują swoje prywatne samochody, nie sposób opodatkować tych budynków jako związanych z działalnością gospodarczą. W tym wypadku, dla dokonania wymiaru podatku właściwa jest natomiast stawka podatkowa, właściwa dla pozostałych budynków lub ich części (por. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Jeśli natomiast garaże służą dzierżawcom do wykonywania działalności gospodarczej (są z nią związane), w tym zakresie zasadne jest określenie Podatnikowi podatku od nieruchomości wg stawki podatkowej, właściwej dla tego rodzaju aktywności (por. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) – d) u.p.o.l.). Ponieważ kwestii tych nie badano w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uchylił decyzję ostateczną. Analizując sprawę ponownie, Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę spostrzeżenia sformułowane przez Sąd, dotyczące uksztaltowania stawek podatkowych, służących wymiarowi podatku od nieruchomości i ustalić sposób wykorzystywania garaży i gruntów, na których te są posadowione przez ich dzierżawców (poszczególne osoby fizyczne) w 2017 r. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 1270 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł. oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265).