I SA/Gl 1684/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonym postanowieniu z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, Organem II instancji lub Organem odwoławczym) stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Strony, Spółki lub Skarżącego). Jego przedmiotem była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem I instancji) z [...], nr [...]. Wspomniany środek zaskarżenia z 29 lipca 2019 r. został zaś skierowany do Organu odwoławczego przez adwokata – pełnomocnika Strony, upoważnionego do reprezentowania jej na podstawie pełnomocnictwa, udzielonego mu przez Podatnika. Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowania podatkowe, których stroną była Spółka. Dotyczyły one prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. W trakcie tych procedur, Podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika procesowego – doradcę podatkowego M. J. (por. pełnomocnictwo z 13 listopada 2013 r., k. 243 akt administracyjnych). Następnie, jedyny członek zarządu Spółki złożył rezygnację ze sprawowanej funkcji Prezesa Zarządu (był to D. S. – ta sama osoba, która działając w imieniu Podatnika, w dniu 13 listopada 2013 r. udzieliła pełnomocnictwo doradcy podatkowemu). Ustąpienie wspomnianego członka zarządu zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego [...]. Fakt ustąpienia z zarządu jedynego jego członka został zinterpretowany jako okoliczność skutkująca wygaśnięciem umocowania, udzielonego przez niego doradcy podatkowemu. Ponieważ zaś jedyny wspólnik Spółki nie powołał nowego zarządu w miejsce tego, który ustąpił, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że z powodu braku powołanych do tego organów nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego wobec Strony. W tym stanie rzeczy, po bezowocnej próbie wyznaczenia kuratora dla Spółki (Sąd Rejonowy oddalił wniosek Organu I Instancji), Naczelnik Urzędu Skarbowego ustanowił tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Stało się tak na mocy postanowienia datowanego na [...], a wspomnianą funkcję powierzono radcy prawnemu A. G.. W konsekwencji tych działań, Naczelnik Urzędu Skarbowego, [...], wydał w stosunku do Podatnika decyzję określającą, dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Orzeczenie to zostało skierowane do tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który następnie wniósł od niego odwołanie. Nie wywołało ono efektu procesowego korzystnego dla Strony, ponieważ zaskarżona decyzja nieostateczna została utrzymana w mocy przez Organ II instancji. Tymczasowy pełnomocnik szczególny wniósł jeszcze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wspomniane orzeczenie ostateczne. Ta jednak została odrzucona przez Sąd (por. postanowienie z 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 219/19). W dniu 1 sierpnia 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęło odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Wspomniane pismo procesowe zostało podpisane w imieniu Strony przez jej pełnomocnika procesowego – adwokata P. S. (zwanego dalej pełnomocnikiem – adwokatem). Równocześnie z odwołaniem wystąpiono o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podobne pisma zostały skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który następnie przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Jak ustalił Organ odwoławczy, pełnomocnik – adwokat został ustanowiony 23 lipca 2019 r., a Prezes Zarządu Spółki (na powrót stał się nim D. S.), który podpisał pełnomocnictwo objął tę funkcję [...]r. W odwołaniu zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieuprawnione pominięcie w toku postępowania podatkowego oraz przy wydawaniu i doręczaniu decyzji nieostatecznej pełnomocnika Podatnika, którym jest wspomniany wcześniej doradca podatkowy – M. J.. Jak to zostało wyartykułowane, wspomniany podmiot stał się pełnomocnikiem Spółki 13 listopada 2013 r. i pozostaje nim nadal, ponieważ jego pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane ani odwołane. Na skutek niezgodnego z prawem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, Podatnika pozbawiono zaś możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym składania środków dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tej argumentacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. W jego ocenie nie było możliwe merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia, Stało się tak, ponieważ od decyzji nieostatecznej zostało wniesione odwołanie, a Organ II instancji utrzymał to orzeczenie w mocy. Tym samym, został wyczerpany tok instancji w – jak to ujęto - tzw. trybie zwykłym postępowania podatkowego. To zaś czyni niemożliwym ponowne orzekanie co do istoty sprawy w ramach "kolejnego" postępowania odwoławczego inicjowanego przez Stronę i stanowi przesłankę dla stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 191 w zw. z 138a Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. W przekonaniu Strony, Organ odwoławczy dopuścił się obrazy prawa przyjmując, że wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niedopuszczalne z powodu rozpoznania odwołania wniesionego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustanowionego w sprawie. Podkreślono też, że decyzja Organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu przez Skarżącego. Uzasadniając swoje racje, Podatnik zwrócił uwagę na to, że w imieniu Strony działał pełnomocnik procesowy – doradca podatkowy. Jego umocowanie do reprezentowania Podatnika nie wygasło zaś na skutek ustąpienia zarządu, który udzielił mu pełnomocnictwa (w tym zakresie powołano się na odesłanie z Ordynacji podatkowej do przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego, regulujących instytucję pełnomocnictwa). W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, ponieważ pełnomocnik nie reprezentuje zarządu, ale osobę prawną, zmiana zarządu nie ma wpływu na istnienie stosunku pełnomocnictwa. Ponadto, Podatnik wyartykułował, że nie doszło do wypowiedzenia pełnomocnictwa, udzielonego doradcy podatkowemu, co więcej, już po ustąpieniu zarządu, który ustanowił pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował do doradcy podatkowego postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji nie było podstaw normatywnych do ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego (odwołując się do unormowań prawnych, wskazano na art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazano też na pewną niekonsekwencję w rozumowaniu organów podatkowych. Skoro bowiem brak organów Spółki uniemożliwił prowadzenie postępowania podatkowego, to – w przekonaniu Podatnika - ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego niczego w tym względzie nie zmieniło i nie spowodowało wyeliminowania wspomnianej przeszkody procesowej. Pomimo tego, Strona w dalszym ciągu nie miała bowiem zarządu. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Tym samym, Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że prawidłowo doręczono decyzję nieostateczną tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu i wyczerpano tok instancji. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na potrzebę ewentualnego uprzedniego wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług. Dopiero dokonanie tego, czy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (w ramach nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych), czy też przez sąd administracyjny – w prawomocnym wyroku, w przekonaniu Organu odwoławczego otwierałoby drogę do ponownej oceny skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonanej w związku z wniesieniem przez pełnomocnika – adwokata odwołania z 29 lipca 2019 r. Gdyby przy tym potwierdziły się zarzuty podniesione w tym piśmie procesowym, otwartą kwestią byłoby zobowiązanie Organu I instancji do ponownego doręczenia jego decyzji. Tymczasem, takie wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług nie miało miejsca do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zakwestionowane w niej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest sprzeczne z prawem. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do pytania o skutki doręczenia decyzji nieostatecznej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wskazanemu przez Organ I instancji w sytuacji, gdy zarząd Spółki, przed swoim ustąpieniem ustanowił w sprawie pełnomocnika – doradcę podatkowego, uprawnionego do reprezentowania Strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, według Organu I instancji, który powołał tymczasowego pełnomocnika szczególnego i doręczył mu określającą decyzję podatkową, dymisja jednoosobowego zarządu zniweczyła umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym, udzielone przez ten organ spółki pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu. Znamienne jest, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w swoim orzeczeniu nie odniósł się merytorycznie do tego rozumowania, a jedynie – w swoisty sposób – przyjął je do wiadomości. Zdaniem tego organu, odwołanie z 29 lipca 2019 r., skierowane do niego przez pełnomocnika – adwokata jest natomiast niedopuszczalne, ponieważ w sprawie został już wyczerpany tok instancji. Tak długo więc, jak w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa (określająca) w podatku od towarów i usług, nie jest możliwe skuteczne wniesienie nowego – z perspektywy administracji podatkowej – drugiego odwołania w tej samej sprawie. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 138o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.), w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3 tej ustawy, normującym kwestie pełnomocnictw procesowych, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym, nie ma podstaw teza, że ustąpienie zarządu, który udzielił pełnomocnictwa oznacza, że ustaje umocowanie pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym. Takiego efektu nie przewidziano bowiem w przepisach ogólnego prawa podatkowego, a także w regulacji cywilnoprawnej, do której ustawodawca odsyła w powołanym wcześniej art. 138o O.p. Należy podkreślić, iż pełnomocnik reprezentuje Spółkę – osobę prawną – stronę postępowania, a nie zarząd tego podmiotu. Dlatego właśnie Podatnik trafnie podniósł, że ustąpienie zarządu nie zniweczyło stosunku pełnomocnictwa pomiędzy mocodawcą (Skarżącym), a pełnomocnikiem – doradcą podatkowym, reprezentującym Spółkę w postępowaniu podatkowym. Stało się tak tym bardziej, że analiza dokumentu pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach administracyjnych (k. 243) pozwala zauważyć, że byt prawny umocowania udzielonego doradcy podatkowemu nie był ograniczony czasowo – do określonej daty, ani też nie limitowano go okresem, w którym działał zarząd Spółki udzielający pełnomocnictwa (pełnomocnictwo nie ustawało wraz z końcem kadencji wspomnianego organu). W tym stanie rzeczy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego. Stało się tak, ponieważ w myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast w myśl art. 145 § 1 tej samej ustawy, pisma dostarcza się stronie, a gdy działa ona przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Skoro zatem nie ma wątpliwości co do tego, że w imieniu Podatnika działał jego pełnomocnik – doradca podatkowy, to jemu należało doręczyć nieostateczną decyzję podatkową (znamienne jest, że jak wcześniej wskazano, już po ustąpieniu zarządu Naczelnik Urzędu Skarbowego wysyłał do doradcy podatkowego postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy). W przypadku, gdy – z naruszeniem prawa – nie miało to miejsca, należy usunąć to istotne uchybienie i umożliwić Stronie wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Dlatego właśnie, w ocenie Sądu, nie miało uzasadnienia stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powołaniem na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z perspektywy ochrony praw Podatnika jako strony postępowania podatkowego obojętne są wszelkie działania, realizowane przez organy podatkowe obydwu instancji z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, który z naruszeniem prawa nie otrzymał decyzji ostatecznej i został pozbawiony prawa do wniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia nie mają też znaczenia dylematy administracji podatkowej, związane z potrzebą wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej, artykułowaną przez Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Abstrahując od tego, czy są one słuszne, należy wskazać że to Naczelnik Urzędu Skarbowego wybrał tymczasowego pełnomocnika szczególnego, któremu doręczył decyzję nieostateczną. Stało się tak, chociaż postępowanie wobec Spółki mogło być prowadzone, jako że w jej imieniu działał pełnomocnik – doradca podatkowy (por. art. 138m § 1 O.p.). Następnie zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął odwołanie sporządzone przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W tej sytuacji, obawy administracji podatkowej co do swoistego "zdublowania się" trybów odwoławczych nie mogą być uzasadnieniem dla stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez Podatnika. Wspomniany podmiot nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sytuacji, gdy był reprezentowany przez powołanego przez siebie pełnomocnika – doradcę podatkowego. Wszelkie, przedstawione wcześniej argumenty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie. Z tych bowiem powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).