I SA/Gl 169/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 3, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w H. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni [...] m² oraz właścicielem posadowionych na tych gruntach budynków o powierzchni [...] m² i budowli o wartości [...] złotych, położonych w H. przy ulicy [...] [...]. Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Podniósł, że na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...], nr [...] strona otrzymała status zakładu pracy chronionej i w związku z powyższym w dniu 27 marca 2009 roku złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok, w której wykazała powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w ilości [...] m², jako podlegającą zwolnieniu od podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2009 roku, z mocy art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z przedłożonym wykazem obiektów i pomieszczeń wynikających z decyzji Wojewody [...]. Wskazał także, że część w/w nieruchomości, na podstawie zawartych przez stronę umów, oddana została do prowadzenia działalności gospodarczej innym podmiotom. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, iż skarżąca jako zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, ale tylko w odniesieniu do tych nieruchomości, w których prowadzony jest tenże zakład. Natomiast w pozostałym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych. Zwolnienie od podatku nie dotyczy bowiem nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu (dzierżawy) podmiotom niebędącymi zakładami pracy chronionej, co powoduje, iż nie są one wykorzystywane do prowadzenia takiego zakładu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka A zakwestionowała wysokość określonego nią zobowiązania podatkowego, podnosząc iż z dniem [...] Wojewoda [...] przyznał jej status zakładu pracy chronionej, a zatem składniki z.p.chr. korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 i art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazało, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Podniosło, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowy, ale ograniczony do przedmiotu opodatkowania. Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 z późniejszymi zmianami) wyraźnie stanowi o zwolnieniu prowadzącego zakład pracy chronionej, ale wyłącznie w stosunku do tego zakładu. Zatem prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości obejmuje wyłącznie składniki majątkowe, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Jednocześnie przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ustawy ustanawiający zwolnienie podmiotowe, pozwala na jednoznaczne określenie, iż zwolnienie to nie dotyczy tych części nieruchomości, które przekazane zostały w posiadanie zależne podmiotów niebędacych prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Spółka na podstawie zawartych umów przekazała sporne nieruchomości w posiadanie zależne podmiotom gospodarczym, a zatem nieruchomości te za okres określony w tych umowach podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C.. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w nieprawidłowej wysokości – poprzez niewłaściwe ustalenie wielkości składników majątkowych służących prowadzeniu zakładu pracy chronionej przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 maja 2010 roku Prezes Zarządu skarżącej Spółki stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości obejmuje wyłącznie składniki majątkowe, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej, nie zgadza się natomiast z wysokością podatku określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć (co nie jest sporne w przedmiotowej sprawie), że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U.nr 132, poz. 776 z późniejszymi zmianami) "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony (...) z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego – na zasadach określonych w przepisach odrębnych." Oznacza to, że ustawa rehabilitacyjna odsyła w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości do przepisów ustawy określającej ten podatek, a konkretnie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie, zakres podmiotowo – przedmiotowy zwolnienia z tego podatku określony został w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 wskazanej ustawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) z podatku od nieruchomości zwalnia się "prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej". Z analizy treści wskazanego przepisu wynika, że zwolnienie z tytułu podatku od nieruchomości obwarowane zostało zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, a dodatkowo uzależnione od spełnienia przez prowadzącego zakład wymogów formalnych związanych ze zgłoszeniem nieruchomości przeznaczonych do prowadzenia zakładu wojewodzie i uzyskanie potwierdzenia tego faktu w formie decyzji lub zaświadczenia. Z treści tego przepisu wynika też – art. 7 ust. 2 pkt 4 in fine ustawy – że ze zwolnienia tego nie korzystają te nieruchomości, które znalazły się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. A contrario ze zwolnienia nie korzystają te nieruchomości, które podmiotowo – przedmiotowo spełniają warunki zwolnienia w sytuacji gdy korzysta z nich na zasadzie posiadania zależnego podmiot niebędący zakładem pracy chronionej. Użyte w tym przepisie słowa "za wyjątkiem" w sposób nie budzący wątpliwości formułują zasadę, że nieruchomości stanowiące własność prowadzącego zakład pracy chronionej wyłączone są ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w przypadku, gdy zostaną udostępnione innemu podmiotowi nie będącemu zakładem pracy chronionej na zasadzie posiadania zależnego. Przenosząc omówione uregulowania na ustalony w sprawie stan faktyczny, należy zauważyć, że skarżąca Spółka (mająca na podstawie powołanej wyżej decyzji Wojewody [...] z dnia [...] status zakładu pracy chronionej) wynajmowała (wydzierżawiała) w 2009 roku część nieruchomości wielu podmiotom nie będącymi zakładami pracy chronionej (na podstawie umów najmu/dzierżawy załączonych do akt administracyjnych). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy natomiast wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, określonego przez Wójta Gminy H. skarżącej Spółce. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). Części składowe decyzji określone zostały w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że jednym z obligatoryjnych składników rozstrzygnięcia jest jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według powyżej wskazanych zasad będzie realizowała podstawową zasadę postępowania podatkowego a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów. Inaczej mówiąc adresat decyzji na podstawie jej uzasadnienia ma prawo wiedzieć dlaczego i na jakiej podstawie prawnej decyzje takie właśnie niesie treści. Właściwe uzasadnienie decyzji tak w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i jej stanie prawnego ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości tak przez organ odwoławczy jak i sąd administracyjny. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej jak i decyzji odwoławczej nie odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzji pierwszoinstancyjnej oprócz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie przedstawiono w sposób jasny i wyczerpujący wyliczenia tego podatku, tj. nie przedstawiono łącznej powierzchni nieruchomości (gruntów i budynków) oraz wartości budowli w rozbiciu na składniki majątkowe, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej oraz tych części nieruchomości, które przekazane zostały w posiadanie zależne podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w połączeniu ze stawką podatku, kwotą podatku (w tym kwotą objętą zwolnieniem). Organ ten nie przedstawił również żadnego wyliczenia dotyczącego różnicy pomiędzy kwotą podatku ustaloną przez skarżącą Spółkę ([...] złotych), a kwotą określoną w decyzji pierwszoinstancyjnej ([...] złotych). Nie przedstawił także wyliczenia tego podatku do lipca 2009 roku ([...] złotych – str. 2 uzasadnienia decyzji). Również organ drugiej instancji przytaczając obszernie treść przepisów : ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej, społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (str. 2 – 4 decyzji) w pozostałej części decyzji powielił treść uzasadnienia organu pierwszoinstancyjnego. Zatem decyzje organów obu instancji zawierają braki w zakresie pełnego ustalenia stanu faktycznego i przedstawienia w sposób klarowny i wyczerpujący wyliczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Naruszone więc zostały przepisy art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu będzie zatem ponowne rozpoznanie sprawy w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Motywy rozstrzygnięcia (a szczególnie wyliczenie zobowiązania podatkowego) powinny być przedstawione w sposób wyżej przez Sąd nakreślony. Adresat decyzji po zapoznaniu się z jej treścią winien mieć możliwość poznania wszystkich powodów, które w ocenie organu zadecydowały o takim a nie innym sposobie załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1279 z późniejszymi zmianami) W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy. Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca – pomimo pouczenia zawartego w zawiadomieniu o rozprawie – nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).