I SA/Gl 169/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2021 r. nr SKO/F/41.4/850/2021/12449 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r., nr SKO/F/41.4/850/2021/12449, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej jako podatniczka, skarżąca) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 8 września 2021 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. i orzekło co do istoty ustalając wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 3.412 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie umowy najmu z dnia 2 stycznia 2020 r. podatniczka prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dzierżawiła nieruchomość o łącznej powierzchni 1914 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. Pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do złożenia informacji podatkowej dla przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego został złożony druk IN-1 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" dotycząca nieruchomości położonej przy ulicy [...], w której podatniczka wykazała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1914 m2. W druku nie zostały wykazane do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. korty tenisowe. Następnie pismem z dnia 5 października 2020 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do uzupełnienia druku informacji podatkowej o wartość budowli. Jednocześnie pismem z tej samej daty organ podatkowy zwrócił się do Kolegium z prośbą o rozważenie możliwości wszczęcia przez nie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe Kolegium stwierdziło brak podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 3 stycznia 2020 r. W przedmiotowym piśmie Kolegium powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazało, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładają na organy podatkowe obowiązku opodatkowania wszystkich przedmiotów należących do danego podatnika w jednej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, ale może nastąpić także mocą odrębnych decyzji z których każda obejmować będzie jeden, odrębny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję. Zatem zdaniem Kolegium nieobjęcie przez organ podatkowy wszystkich przedmiotów opodatkowania w jednej decyzji wymiarowej nie stanowi naruszenia prawa mającego charakter rażący. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 r. w przedmiocie budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...]. Pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r. organ podatkowy wezwał ponownie skarżącą do wskazania wartości budowli zlokalizowanych na nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...]. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka złożyła druk informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w których wykazała do opodatkowania: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1914 m2 oraz budowle o wartości 11.000,00 zł. Decyzją z dnia 8 września 2021 r. organ podatkowy ustalił podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2021 w wysokości 4.095 zł, w której wskazał do opodatkowania budowle o wartości wskazanej przez podatnika oraz grunty o powierzchni 1914 m2, zgodnie z powierzchnią wskazaną w złożonej przez podatniczkę informacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie elementarnych zasad współżycia społecznego polegających na tym, te organ nie może wydać decyzji sprzecznych ze swoim wcześniejszym wyrażonym na piśmie stanowiskiem, w żadnej z umów nie wskazano w jaki sposób podatek od nieruchomości będzie naliczany, podatniczka nie zgadza się z naliczeniem podatku do budowli. Zdaniem podatniczki nie z jej winy została pominięta budowla do zakresu opodatkowania i niedopuszczalne jest żądanie tak znacznej kwoty po takim upływie czasu. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, że podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi O.p., ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Wyjaśniło, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r. poz. 459 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zaznaczyło także, że decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku ma norma zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1629 ze zm.). Oznacza to, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest zgodnie z art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 roku, sygn. akt: I SA/Ka 2268/02). Organy podatkowe są zatem związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy wskazał także, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, dla gruntów stanowi powierzchnia (art. 4 ust.1. pkt 1 u.p.o.l.), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.)., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość budowli, o której mowa w przepisach o podarkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Następnie wskazano na treść art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 1, ust. 3-4 i ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 68 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i w sprawie nie znajdował zastosowania art. 68 § 1 O.p. Tym samym organ podatkowy miał 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2021 r., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek podatkowy powstał tj. do 31 grudnia 2026 r. Kolegium wskazało na treść art. 4 ust. 1 pkt 1-5 u.p.o.l. i wskazało na ustalony stan faktyczny sprawy. W odniesieniu do zarzutu, że była ona faktycznie w posiadaniu gruntu o powierzchni ok. 1.200 m2 a naliczono jej podatek od powierzchnia 1.914 m2 Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo naliczył podatek od nieruchomości od całej powierzchni gruntu tj. 1.914 m2, gdyż właśnie na taką powierzchnię zawarte były umowy między skarżącą a Miastem R.. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa umowa zawarta pomiędzy stronami z której wynika powierzchnia działki będącej w posiadaniu zależnym strony a przyjęta do opodatkowania. Zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem umowy była każdorazowo cała nieruchomość, w skład której wchodził grunt oraz korty tenisowe. Opodatkowaniu podlegają więc wszystkie części składowe nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy. Kwestia jakiegokolwiek podziału nieruchomości przez ustanowienie ogrodzenia nie ma wpływu zaś na powierzchnię gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do zarzutu, że skarżąca nie otrzymała wezwania z dnia 26 czerwca 2020 r., gdyż był to okres kiedy nie było jej pod adresem zamieszkania z uwagi na okres wakacyjny, Kolegium wskazało na treść art. 146 § 1 i art. 150 § 1 i § 4 O.p. stwierdzając, że podatniczka z tego obowiązku nie wywiązała się. Tym samym uznało za skuteczne doręczenie decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 8 września 2021 r. na dotychczasowy adres wskazany m.in informacji podatkowej. Wskazano także, że podatniczka wniosła również zarzuty co do przyjętej do opodatkowania wartości budowli. W deklaracji podatkowej jaką złożyła po drugim wezwaniu wpisała wartość 110.000,00 zł. jednakże zdaniem podatniczki było to w określonej sytuacji prawnej i pod presją czasu i nie odpowiada ta wartość rzeczywistej wartości rynkowej. Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy wymierzając podatek od nieruchomość oparł się w tym zakresie na druku informacji złożonym w dniu 31 sierpnia 2021 r. pomimo że dysponuje on operatem szacunkowym z dnia 26 lipca 2019 r. wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę Pana P. J. który określił wartość budowli w kwocie 144.200,00 zł (wartość na rok 2019 uwzględniająca zły stan techniczny nieruchomości). Jednak biorąc pod uwagę zły stan techniczny nieruchomości oraz niewielką różnicę pomiędzy wyceną biegłego rzeczoznawcy a wyceną podatniczki postanowił działając na korzyść podatnika i uznając powyższą wartość za wiarygodną przyjąć wartość podatną w druku przez podatnika. Niezależnie od powyższego Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa decyzja podlega uchyleniu z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych, które wystąpiły po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, a przed rozpatrzeniem odwołania. Podatniczka wskazała w odwołaniu, że wnosi o zmianę decyzji w tym zakresie, że decyzja powinna zawierać jedynie podatek od nieruchomości w zmienionej wysokości, dostosowanej do czasookresu najmu gruntu tj. do 31 października 2021 r. zgodnie z wypowiedzeniem umowy najmu. Kolegium zauważyło, że na dzień wydania decyzji organu podatkowego, tj. 8 września 2021 r. była ona prawidłowa. Jednakże z uwagi na dołączenie do przedmiotowego odwołania umowy dotyczącej wypowiedzenia najmu z dnia 29 września 2021 r. ze skutkiem na dzień 31 października 2021 r. Kolegium zmuszone było uwzględnić ww. zmianę w zakresie podstawy opodatkowania i orzec odpowiednio do okresu trwania obowiązku podatkowego tj. do października 2021 r. zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.o.l. który to stanowi, iż obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Tym samym obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowej nieruchomości wygasł z upływem miesiąca października 2021 r. W tym stanie rzeczy Kolegium postanowiło o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego instancji i orzeczenia co do istoty poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2021 r. odpowiednio do czasu trwania obowiązku podatkowego tj. od stycznia 2021 r. do października 2021 r w kwocie 3.412 zł. Końcowo Kolegium przyznało, że zdaje sobie sprawę z tego, że skarżąca czuje się pokrzywdzona faktem, iż nagle otrzymuje decyzje za 6 lat podatkowych, zwłaszcza, że wydaje je organ jednostki samorządu terytorialnego, z którym zawarła umowę dzierżawy, nie mniej jednak organ podatkowy jak już wyżej wskazano, z uwagi na treść art. 68 § 2 O.p. miał 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Z powyższą decyzją nie zgodziła się podatniczka i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzuciła w niej: I. naruszenie przepisu postępowania, a to: a. art. 191 u. o. p. poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa kortów tenisowych wynosi 110.000,00 zł podczas, gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.), b. art. 121 § 1 i § 2 u. O. p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,8) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 125 O. p., przez naruszenie zasady, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; c. art. 165 O. p. poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości podczas, gdy Organ I instancji 27 kwietnia 2017 r. wzywał Skarżącą do złożenia informacji podatkowej w przedmiocie podatku od nieruchomości, zaś postępowanie podatkowe w tym przedmiocie wszczął w dniu 9 sierpnia 2021 r., d. art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas, gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji Organu I instancji oraz umorzenia postępowania; e. naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa; f. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz nie zebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia i zbadania wartości rynkowej kortów tenisowych (przyjęcie za właściwy operat szacunkowy z 2019 r.), podczas gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.); II. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to: a. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, dalej: "u.p.b."), przez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że otwarty kort tenisowy będący przedmiotem zaskarżonej decyzji stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie stanowi on budowli w rozumieniu wskazanych przepisów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b. art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa kortów tenisowych wynosi 110.000,00 zł. Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że w świetle regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 u.p.b. korty tenisowe nie mogą zostać opodatkowane jako budowle, bowiem nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednocześnie zaznaczono, że w zarówno w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 zpóźn. zm.), jak i w Kategorii V i XV obiektów budowlanych korty tenisowe także nie zostały wymienione. Zaznaczyła także, że żadna z gmin nie opodatkowuje odkrytych kortów tenisowych jako budowli. W jej ocenie koniecznym jest zatem zastosowanie art. 2a O.p. zgodnie z którym wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatników. Co więcej przyjęcie interpretacji, że odkryty kort tenisowy podlega opodatkowaniu winien mieć skutek na przyszłość. Skarżąca podkreśliła także, że na podstawie zawartych umów dzierżawiła/najmowała korty tenisowe i opłacała podatek od nieruchomości zależny od powierzchni gruntu, który dzierżawiła, pozostając w przekonaniu, że jest to prawidłowy sposób opodatkowania. Co więcej sam organ podatkowy w 2017 r. w odpowiedzi na jej wniosek o obniżenie wysokości podatku wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi całkowita powierzchnia dzierżawionego przez nią gruntu z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych. Stanowisko takie było podtrzymane jeszcze w 2019 r. Zaznaczyła przy tym, że organ podatkowy zajął przedmiotowe stanowisko dysponując wiedzą na temat okoliczności faktycznych i podstaw prawnych (umów dzierżaw) dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W konsekwencji, po otrzymaniu ww. stanowiska Organu podatkowego, skarżąca była przekonana o prawidłowości złożonej deklaracji w przedmiocie opodatkowania dzierżawionego gruntu. Nadto skarżąca stwierdziła, że nie otrzymała wezwania z 2020 r., pomimo że organ podatkowy posiadał jej adres e-mail, bowiem prowadził z nią za pośrednictwem tego adresu korespondencję. Tym samym w jej ocenie nie można mówić o skuteczności doręczenia tego wezwania. Jednocześnie organ podatkowy wszczął postępowanie dopiero w dniu 9 sierpnia 2021 r. Działanie takie, w ocenie podatniczki, sprzeczne jest z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie skarżącej organ naruszył także przepis art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz nie zebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia okoliczności ustalenia i zbadania wartości rynkowej kortów tenisowych (przyjęcie za właściwy operat szacunkowy z 2019 r.), podczas gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.). Powyższe także koresponduje z zarzutem dotyczącym prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowym postępowaniu organ naruszył także art. 191 O.p. W judykaturze wskazuje się, że ocena ma charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Organ dysponował wiedzą na temat stanu technicznego kortów tenisowych, a pomimo to przyjął, że ich wartość rynkowa wynosi 110.000,00 zł, wbrew uzyskanej wiedzy oraz wskazaniom doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia tego czy korty tenisowe stanowią budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu i czy wartość przyjęta przez organ podatkowy w odniesieniu do kortu tenisowego była prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika zatem, że budowle sportowe wymienione zostały w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednocześnie ustawodawca pierwotnie w art. 29 ust. 1 pkt 9 u.p.b. (a od 19 września 2020 r. w pkt 20) wyraźnie wymienił korty tenisowe jako budowle. W przepisie tym wskazano, że pozwolenia na budowę nie wymaga budowa boisk szkolnych oraz boisk, kortów tenisowych, bieżni służących do rekreacji. Zatem nie można uznać, tak jak chce tego skarżąca, że korty tenisowe nie stanowią budowli sportowych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Konsekwencją jest zatem uznanie, że podlegały one (i podlegają nadal) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii wartości przyjętej do opodatkowania Sąd pragnie wskazać, że w niniejszej sprawie decyzja Kolegium uchyla się kontroli, a to z tej przyczyny, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania wartości stanowiących podstawę przyjętą zarówno przez organ podatkowy oraz okresu naliczania podatku, ale co ważniejsze również przez organ odwoławczy. Wyliczenie zmniejszonej wartości podatku od nieruchomości nie zostało w ogóle zamieszczone, mimo że organ odwoławczy orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Decyzja w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że decyzja organu była prawidłowa, jednakże z uwagi na fakt wypowiedzenia umowy najmu ze skutkiem na dzień 31 października 2021 r. koniecznym było uwzględnienie tej okoliczności. Tymczasem w świetle art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. uzasadnienie decyzji ma zawierać rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Tego zaś zabrakło. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w tym względzie. Na marginesie Sąd zauważa, że w znajdująca się w aktach sprawy decyzja Kolegium w zakresie oznaczenia decyzji, od której odwołanie było rozpatrywane, zawiera ręczne poprawki wartości zobowiązania podatkowego, które w sposób jednoznaczny nie pozwalają na odczytanie tej wartości. Sąd przypomina, że ewentualne oczywiste błędy decyzji podlegają sprostowaniu na podstawie art. 213 § 2 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożyły się kwota wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w wysokości 900 zł oraz kwota 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.