I SA/Gl 1697/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej jako "organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I i II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. podatnik wniósł o umorzenie mu zaległości podatkowej z tytułu I i II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w kwocie [...] zł z uwagi na jego sytuację życiową. Wskazał, że jest osobą [...] letnią, po [...], leczącą się na liczne schorzenia. Podniósł także, że jest po operacji [...] ([...]). Zaznaczył, że otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł, a jego koszty miesięczne wynoszą [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił skarżącemu umorzenia wskazanej zaległości. Wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych wynikających z zobowiązań podatkowych jest decyzją opartą na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ musi rozważyć każdą konkretną sprawę z punktu widzenia występowania lub braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem organu I instancji w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże okoliczność ta nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ I instancji stwierdził, że trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie może być wystarczającą przesłanką, bowiem każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby warunki jej udzielenia. Tymczasem umorzenie zaległości podatkowej musi mieć charakter celowy i winno skutkować pomocą pozwalającą wyjść z trudnej sytuacji życiowej i finansowej, a nie stać się praktyką zmierzającą do zwolnienia skarżącego z ciążących zobowiązań. Tak więc umorzenie zaległości nie daje gwarancji, że skarżący będzie regulował przyszłe zobowiązania podatkowe. Tymczasem umorzenie zaległości powoduje, że organ podatkowy rezygnuje z jej dochodzenia, a podatnika z obowiązku jej zapłaty. Decyzja taka musi być podejmowana w sposób rozważny, bowiem ma charakter wyjątkowy. Organ podatkowy musi mieć przy tym na uwadze budżet gminy, który stanowi podstawowe źródło finansowania wydatków na zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Ocena interesu podatnika musi być zatem dokonywana z punktu widzenia szeroko podejmowanego interesu publicznego. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wskazując na swoją sytuację materialną i zdrowotną. Podkreślił także, że wszystko drożeje. Zaznaczył, że leki wypisane na receptach płatne są 100%, co skutkuje tym, że częstokroć nie wykupuje on w całości recept. Zaznaczył, że do tej pory płacił on podatek "gruntowy", a dopiero teraz wnosi o jego umorzenie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium odwołało się do zasad, trybu i procedury udzielania ulg w spłacie należności podatkowych wynikających z art. 67a § 1 O.p. Odwołało się także do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazało, że podatnik utrzymuje się z emerytury w wysokości [...] zł, a jego miesięczne koszty utrzymania wynoszą [...] zł. Prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe. Jest także właścicielem nieruchomości, w której zamieszkuje oraz samochodu osobowego z 1993 r. o wartości ok. [...] zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik choruje przewlekle i leczy się w specjalistycznych przychodniach, co wiąże się z wydatkami na leczenie. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie kwalifikuje się do przyznania świadczeń z pomocy społecznej, bowiem jego dochód przekracza kryterium dochodowe dla osoby samotnie gospodarującej, które wynosi obecnie 701 zł. Kolegium uznało, że nie zachodzą okoliczności, które stanowiłyby wystarczającą przesłankę do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie stwierdził także wystąpienia szczególnych okoliczności (zdarzenie losowe, niezależne od podatnika, klęska żywiołowa), które skutkowałyby nagłym obniżeniem zdolności płatniczej skarżącego. Sam zaś wiek czy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być podstawą do przyznania ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamić z ważnym interesem podatnika. Ulga w spłacie zobowiązań, zdaniem Kolegium, jest instytucja wyjątkową, której zastosowanie powinno uzasadniać szczególne i nadzwyczajne okoliczności. Skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomy oraz uzyskuje stały, miesięczny dochód z emerytury, który gwarantuje mu środki pieniężne na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Nie można zatem, w ocenie organu odwoławczego, uznać, że jego sytuacja jest zła i predysponowała go do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Kolegium stwierdziło, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych zdarzeń podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego do takich zdarzeń należy zaliczyć utratę losową majątku, nagłą utratę możliwości zarobkowania, nieporadność życiową związaną z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika. A zatem sytuacje, w której podatnik się znajduje niezależnie od swojej świadomości. Ponadto zwolnienie musi mieć charakter celowy i powinno skutkować pomocą pozwalającą na przezwyciężenie trudnej sytuacji życiowej podatnika, a nie praktyką zmierzająca do zwolnienia podatnika z ciążących zobowiązań. Kolegium stwierdziło zatem, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do umorzenia zaległości podatkowych, bowiem umorzenie dwóch rat podatku znacząco nie poprawi sytuacji skarżącego, nie da tez gwarancji, że będzie on terminowo realizował przyszłe zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, że aktualne istniejące ograniczenie możliwości podatnika związane z jego wiekiem, stanem majątkowym i wysokością pobieranego świadczenia emerytalnego, do jednorazowego uregulowania zaległości, nie wyklucza możliwości odroczenia ich zapłaty lub rozłożenia ich na raty. Umorzenie zaległości winno być przy tym konsekwencją, gdy niewystarczające jest zastosowanie jednej z tych ulg. Jednocześnie stwierdziło, że choć problemy zdrowotne podatnika są istotne, to nie stanowią one samoistnej podstawy do umorzenia zaległości, bowiem z podobnymi problemami boryka się szeroki krąg podatników. A analiza okoliczności sprawy, zdaniem Kolegium, pozwala na stwierdzenie, że pomimo wieku i stanu zdrowia, warunki bytowe oraz otrzymywane świadczenie emerytalne umorzliwia podatnikowi zapłatę zaległego zobowiązania chociażby w części. Organ odwoławczy podzielił także pogląd, że w sprawie brak jest ważnego interesu publicznego, a to z uwagi na równość i powszechność opodatkowania. Udzielenie zaś wnioskowanej ulgi stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, znajdujących się w gorszej sytuacji, a regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne. W skardze na powyższą decyzję skarżący wskazał na swoją sytuację zdrowotną i materialną. Wskazał, że jego sytuacja wynika z powodów, na które nie miał wpływu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wymaga uwzględnienia. Wskazać zatem należy, że bez wątpienia w art. 84 Konstytucji wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Są one wyjątkiem od tej zasady. Jednakże konstrukcja art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nakłada na organy podatkowe określone obowiązki. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny faktycznej sprawy. Tej swobody nie należy jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadającym użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2584/15, "organ podatkowy obowiązany jest do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ord. pod. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ord. pod.). W tak przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia, bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. Zwrócenia uwagi wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.". Sąd w pełni podziela powyższy pogląd. Dopiero po ustaleniu wystąpienia choćby jednej z nich może przystąpić do wyboru rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to nie może jednak mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zaś decyzja w takiej sprawie winna zawierać stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne z uwzględnieniem przepisu art. 210 § 4 O.p. Kontrola sądu decyzji uznaniowych dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania oraz zasadności oceny istnienia przesłanek umorzenia. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżący ma lat [...] i jest osobą prowadzącą jednoosobowe gospodarstwo domowe. Ponadto otrzymuje on świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł. Z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wynika także, że posiada on budynek mieszkalny oraz grunty orne, a także że jest właścicielem samochodu osobowego [...] z 1993 r. o wartości ok. [...] zł. Ponadto skarżący ponosi wydatki na bieżące utrzymanie w postaci energii elektrycznej, gazu, wody i kanalizacji, wywozu nieczystości, telefonu, środków czystości, kosztów utrzymania samochodu oraz kosztów leczenia w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto z uwagi na stan zdrowia leczy się on w przychodni [...] ([...]), [...], [...], [...] ([...]) oraz [...] ([...]). Z decyzji organu I instancji wynika przy tym, że z jednej strony oceniając całokształt sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie kwestionuje on istnienia okoliczności uzasadniających ważny interes podatnika, by za chwilę stwierdzić, że wniosek o ulgę nie jest spowodowany okolicznościami wyjątkowymi, których skarżący nie mógł przewidzieć. Jednocześnie wskazał, że trudna sytuacja majątkowa podatnika sama w sobie nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Ponadto wskazano na cel zwolnienia, jakim zdaniem organu podatkowego, jest "przezwyciężenie" trudnej sytuacji życiowej i finansowej w jakiej znalazł się podatnik, a nie stać się praktyką zmierzającą do zwolnienia z ciążących na skarżącym zobowiązań. Wskazano także, że pomoc taka jest ściśle ewidencjonowana, gdyż dotyczy środków publicznych i może być udzielana w szczególnych wypadkach, bowiem budżet gminy stanowi podstawowe źródło zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Z kolei organ odwoławczy uznał, że choć w sprawie skarżący znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, to nie jest ona wynikiem zdarzeń nagłych i losowych. Zatem nie występuje w sprawie ważny interes podatnika. W zakresie ważnego interesu społecznego, Kolegium odwołało się zaś do konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania stwierdzając, że udzielenie wnioskowanej ulgi doprowadzi do uprzywilejowanej pozycji podatnika względem innych osób, w podobnej sytuacji, które płacą należności publicznoprawne. W ocenie Sądu postępowanie powyższe obarczone jest wadą, albowiem wynika z niego, że po pierwsze organ uznał, że sytuacją nadzwyczajną bądź zdarzeniem losowym nie jest zarówno wystąpienie u skarżącego [...], jak i tego, że u skarżącego wykryto [...]. Wręcz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że okoliczności te są okolicznościami, które podatnik mógł przewidzieć. Co już w samo w sobie powoduje wadliwość decyzji. Co więcej nie odniesiono się do możliwości płatniczych skarżącego, w tym kwestii wysokości podatku i realnych możliwości jego uiszczenia przez niego, zarówno w kontekście wielkości uzyskiwanego przez niego dochodu, jak i ponoszonych przez niego wydatków. Przy braku takiej analizy Kolegium formułuje przy tym stwierdzenie, że okoliczności sprawy wskazują, że podatnik może uiścić zobowiązanie choćby w części. Co przy zestawieniu otrzymywanej emerytury w wysokości [...] zł i wysokości stwierdzonych przez organy wydatków podatnika w kwocie [...] zł może budzić uzasadnione wątpliwości. Ponadto ważąc uzasadniony interes społeczny organ odwoławczy odwołał się do zasady równości i powszechności opodatkowania, jak również ewentualnego skutku w postaci uprzywilejowania skarżącego względem innych osób w trudnej sytuacji finansowej regulujących podatki, co zdaniem Sądu w samo sobie doprowadza do stwierdzenia, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stawałby się przepisem blankietowym. Skorzystanie z niego nie byłby możliwe. Wypada zatem przypomnieć tezę zawartą w motywach wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2042/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z tych wartości jest niewątpliwie poszanowanie prawa i zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Nie oznacza to jednakże, że zasada ta ma pierwszeństwo przed innymi zasadami, jak przykładowo zasada ochrony rodziny, ochrony własności czy zasada zabezpieczenia społecznego. Oceniając spełnienie przesłanki interesu publicznego należy zatem rozważyć, której z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa należy, z uwagi na indywidualną sytuację podatnika, dać w danym przypadku pierwszeństwo". W kontekście zaś wydanej decyzji przez organ I instancji Kolegium nie zwróciło uwagi, że nie dokonano analizy wpływu ewentualnego zwolnienia (przy kwocie [...] zł) na budżet gminy, jak również zdolności zaspokajania potrzeb lokalnej społeczności. Zatem i w tej części należało uznać decyzję za wadliwą. Ponownie rozpoznając sprawę organ przeanalizuje ponownie przesłanki z art. 67b § 1 pkt 3 O.p. uwzględniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy, w tym w kontekście podnoszonych w uzasadnieniu uwag. Z uwagi na niewyjaśnienie ww. istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na ocenę przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu społecznego", co miało wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście sytuacji majątkowej, osobistej i rodzinnej skarżącego, Sąd uznał, że decyzję należało uchylić z uwagi na naruszenie art. 121 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Stąd też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.