I SA/Gl 17/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska(spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że ta decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R. M. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2002 r. w łącznej kwocie 3.018,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, iż strona w prośbie z dnia [...] 2003r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług lub o rozłożenie ich na maksymalną ilość rat bez naliczania odsetek, który następnie uzupełniła w dniach [...],[...],[...] i [...] 2003 r. Strona wskazała, iż działalność gospodarczą pod nazwą "A" zarejestrowała na swoje nazwisko za namową przyrodniej siostry i udzieliła jej (w pisemnej umowie) upoważnienia do reprezentacji oraz prowadzenia finansów zarejestrowanej firmy. Sama strona nie wiedziała w jaki sposób była prowadzona firma, jednakże skutkiem niewłaściwego działania jej pełnomocnika doszło do kumulowania strat i powstania różnych zobowiązań finansowych wobec Urzędu Skarbowego, ZUS-u, banków, jak i kontrahentów. Obecnie działalność ta została zlikwidowana, ale zdaniem strony jej przyrodnia siostra uzyskała dla siebie liczne korzyści finansowe z racji oszukania i "wciągnięcia" strony w zadłużenie. Strona końcowo wniosła o umorzenie powstałych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, zwracając uwagę na swoją ciężką sytuację materialną (utrzymywanie trzyosobowej rodziny z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości 489,20 –zł. miesięcznie), przetrwanie dzięki wsparciu matki i babci oraz brak perspektyw na poprawę stanu zdrowia, gdyż choruje na [...]. Taką samą argumentację oraz jej społeczną niesprawiedliwość strona powtórzyła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, który nie uwzględnił jej wniosku. Odnosząc się do tej argumentacji, po przywróceniu stronie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] terminu do złożenia odwołania organ odwoławczy wskazał, że sytuacja strony nie należy do najlepszych oraz nie rokuje szansy na jednorazową spłatę powstałych zaległości. Jednak zaakcentował, że przy ocenie zasadności umorzenia zadłużenia wzięto pod uwagę okoliczność, że strona nie wymaga opieki osób trzecich i nie stara się o przyznanie renty inwalidzkiej, a orzeczenie o jej niepełnosprawności wydano tylko na okres do dnia [...] 2004 r., bez żadnych ograniczeń, co do rodzaju wykonywanej pracy. Zdaniem organu odwoławczego te ustalenia i młody wiek strony dają podstawę do przyjęcia, że może ona podjąć zatrudnienie, a umorzenie jej zobowiązań byłoby działaniem zbyt pochopnym w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca żadne okoliczności wyjątkowe, niezależne od strony. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, co do tego, że na powstałe zadłużenie miały wpływ okoliczności niezależne od niej, polegające na oszustwach jej pełnomocnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. oraz zarzucił rozstrzygnięciom obu instancji błędną interpretację art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i nie uwzględnienie w momencie ich podejmowania ciężkiej sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącego. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. skarżący złożył do akt sądowych decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. z dnia [...] r. o przyznaniu mu z dniem [...] 2004 r. renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy do dnia [...] 2005 r. w wysokości 429,96- zł. miesięcznie oraz karty informacyjne z leczenia szpitalnego skarżącego w okresie od: [...] do [...] 2004 r.; [...] do [...] 2004 r. i [...] do [...] 2004 r., a także orzeczenie o niepełnosprawności syna skarżącego do dnia [...] 2006 r., który w tym czasie na co dzień wymaga konieczności stałego współdziałania opiekuna w procesie leczenia, rehabilitacji i edukacji (kształcenia, w tym specjalistycznego), długotrwałej opieki i pomocy innej osoby, w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji, a także koniecznością zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające jego funkcjonowanie. Izba Skarbowa po zapoznaniu się z wyżej wymienionymi dokumentami nie znalazła podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska, co wyraziła w piśmie z dnia [...] 2004 r. podnosząc, iż obecnie w sytuacji złożenia wniosku o ściganie karne byłej pełnomocniczki skarżącego, w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej istnieje teoretyczna szansa na odzyskanie kwot utraconych przez skarżącego i spłatę powstałego zadłużenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271/, który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe na wniosek podatnika mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się w związku z tym, jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wypadek, o którym stanowi analizowany przepis, oraz czy w ramach tego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwa ocena występowania rzeczonych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego i podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.187 i 122 Ordynacji podatkowej). Oceny, czy argumenty uzasadniające wniosek podatnika zasługują na uwzględnienie, organy podatkowe winny dokonać kierując się m.in. ustaleniami, czy sytuacja materialna podatnika wyklucza możliwość zapłacenia zobowiązań i czy sytuacja taka, powstała z winy podatnika, czy też z przyczyn od niego niezależnych. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą zatem te przypadki, które - ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Kontrola Sądu obejmuje zatem wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, rozważając sytuację skarżącego wskazały powody, dla których odmówiono mu przyznania wnioskowanej ulgi, jednak podana w rozstrzygnięciach obu instancji argumentacja dla uzasadnienia tego stanowiska budzi zastrzeżenia Sądu. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu wystąpiła bowiem takiego rodzaju wadliwość procesowa decyzji, która polega na nie rozważeniu wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności. Szczególność sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie polega na tym, że u podstaw wniosku skarżącego o przyznanie mu ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami legła okoliczność, że jego sytuacja zarówno materialna, jak i zdrowotna była i nadal jest bardzo trudna. Jednak organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały jego oceny bez rozważenia wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności. W szczególności nie w pełni zobrazowałby sytuację majątkową i życiową skarżącego oraz nie zebrały całości dostępnego im materiału dowodowego. Wyprowadzony z tej oceny wniosek, co do braku występowania okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika, rozumiany nie tylko w wymiarze interesu finansowego, uznać należy za nie przekonywujący. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, jaka jest faktycznie sytuacja materialna skarżącego. Stwierdzenie jedynie, że "... Bez wątpienia aktualna sytuacja materialna odwołującego nie należy do najlepszych i w chwili obecnej nie rokuje szansy na jednorazową spłatę w/w zaległości.", nie spełnia wymagań, jakie na organy podatkowe nakłada przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest ustalenie, czy do tej trudnej sytuacji skarżący się sam przyczynił, czy też spowodowały ją inne okoliczności losowe, na zaistnienie których skarżący nie miał wpływu. Analiza akt wskazuje, że do właściwego wyjaśnienia sprawy niezbędne jest chociażby przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, albowiem dopiero wtedy organy podatkowe będą mogły zorientować się w całokształcie sytuacji życiowej skarżącego i jego rodziny. W sprawie niniejszej inicjatywa dowodowa organów podatkowych jest uzasadniona, z tego względu, że skarżący wykazuje nieporadność we właściwym przedstawianiu i udokumentowaniu swojej sytuacji życiowej. Ponadto sytuacja zdrowotna skarżącego ulega pogorszeniu, o czym świadczą złożone na rozprawie dokumenty, jak i wyjaśnienia skarżącego. Dopiero wnikliwie dokonana przez organ odwoławczy ocena sytuacji materialnej skarżącego i związanych z tym możliwość ponoszenia ciężaru podatkowego z tytułu zaległego podatku od towarów i usług stanowić będzie podstawę do uznania, czy za umorzeniem zaległego podatku przemawia ważny interes podatnika, jak również ważny interes publiczny. W tym miejscu podnieść należy, że organ odwoławczy mając w dyspozycji uzupełniony przez skarżącego materiał dowodowy doręczony na rozprawie sądowej w dniu 30 listopada 2004 r. uznał, że okoliczności podniesione przez skarżącego dotyczą zdarzeń zaistniałych po wydaniu decyzji przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dlatego do sprawy będzie można powrócić po ponownym złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz po wyczerpaniu przez skarżącego wszystkich możliwości uzyskania środków finansowych na spłatę zadłużenia, w tym także istnienia "teoretycznej" (cudzysłów od Sądu) szansy na odzyskanie utraconych kwot od byłej pełnomocniczki skarżącego. Ten aspekt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części pozostał poza sferą rozważań organów podatkowych. Chociaż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno skarżący, jak i jego syn (już od wieku niemowlęcego) są przewlekle chorzy, wymagają stałego leczenia i nakładów finansowych, to organy podatkowe nie dokonały szczegółowych ustaleń, co do potrzeb w tym zakresie, zarówno skarżącego, jak i jego [...]letniego syna (ograniczyły się jedynie do wykazania kwoty na leki w wysokości 30,- do 50,- zł. miesięcznie – str. nr 3 zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy, że powołana wyżej sytuacja zdrowotna rodziny skarżącego istniała już dłuższy czas. Skoro tak, to trzeba uznać, iż w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, tym samym została przez organy podatkowe naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, bowiem zaskarżona decyzja nie została poprzedzona postępowaniem w trakcie którego zostały zrealizowane zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd dopatrzył się uchybień w interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe brały pod uwagę jedynie interes podatnika, nie zajmując stanowiska, co do interesu jego rodziny w aspekcie szeroko rozumianego interesu publicznego tego rozstrzygnięcia. Wszystkie dotychczasowe uwagi prowadzą zatem do wniosku, że w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym naruszono zasady wynikające z art. 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem w sposób wadliwy zebrano i dokonano analizy stanu faktycznego sprawy oraz nie wyjaśniono skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy, co wynika z treści skargi. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr l53, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.