I SA/Gl 1705/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr 2401-IEW1.4251.3.2023 2401-IEW1.4253.4.2023 UNP: 2401-23-212923 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe oddala skargę. 1. K.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 29 września 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.3.2023 201-IEW.4253.4.2023 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) 21 grudnia 2022 r. wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) solidarnie ze spółką oraz drugim członkiem zarządu A.M., za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B., z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za okresy od września 2017 r. do grudnia 2018 r., - zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (PPR), odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za okresy październik i grudzień 2017r. oraz poszczególne miesiące 2018 r., - podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za okresy od stycznia 2017 r. do marca 2019 r. Kolejno, decyzją z 4 stycznia 2023 r. ww. organ zabezpieczył na majątku skarżącego wykonanie powyżej decyzji z 21 grudnia 2022 r. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżanej w nn. sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a z art. 33b pkt. 2 o.p. wynika, że przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Istotnym faktem, pozwalającym na rozważanie dopuszczalności zabezpieczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jest zgodnie z art. 33b pkt 2 o.p., doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Ustalono w tej kwestii, w oparciu o UPD, że ww. decyzja z 21 grudnia 2022 r. została doręczona 22 grudnia 2022 r. pełnomocnikowi ogólnemu skarżącego, zgłoszonemu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Z akt sprawy wynika, że uprzednie wszczęcie wobec skarżącego postępowania o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do marca 2019 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2017 r. oraz okres od kwietnia do grudnia 2017 r. i od stycznia do grudnia 2018 r. a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za październik i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. nastąpiło na mocy postanowienia z 25 października 2021 r., skierowanego do skarżącego i odebranego 28 października 2021 r. przez pełnoletniego domownika. Wydana wówczas decyzja o zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z 25 lutego 2022 r., została z powodu jej zaskarżenia poddana kontroli przez organ drugiej instancji. W jej efekcie organ odwoławczy, postanowieniem z 31 maja 2022 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m.in.: "w toku obecnie prowadzonego postępowania odwoławczego, ustaliliśmy na podstawie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, że 25.04.2017 r. umieszczono w ww. Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych informację o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego. Z druków PPO-1 zatytułowanych "Pełnomocnictwo ogólne" wynika, że 25.04.2017 r. udzielił Pan pełnomocnictwa ogólnego Panu R.S. (S.) oraz Pani B.P. (P.). Mając powyższe na uwadze, od 25.04.2017 r. ww. pełnomocnictwa wiążą organy podatkowe. W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25.02.2022 r., znak: [...] orzekająca o Pana odpowiedzialności podatkowej, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 25.10.2021 r., znak: [...] zostały doręczone tylko Panu, a więc z pominięciem pełnomocnika ogólnego." W postanowieniu tym oceniono, że zarówno decyzja, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na ich niedoręczenie pełnomocnikowi. Ocena ta jest wiążąca, ponadto postanowienia wydanego w tej kwestii skarżący nie zaskarżył. W przypadku zgłoszonego do CRPO pełnomocnika ogólnego - organ ma obowiązek doręczenia pism ustanowionemu pełnomocnikowi, gdyż stosownie do art. 145 § 2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Niewątpliwe więc, decyzja z 21 grudnia 2022 r. weszła do obrotu prawnego, została skutecznie doręczona 22 grudnia 2022 r., zatem możliwe było rozważanie, czy wystąpiły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej jej wykonanie. Ponadto, uwagi powyższe aktualne są także dla oceny skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik szczególny przystąpił do sprawy dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej na etapie postępowania odwoławczego, składając odwołanie od decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej pismem datowanym na 5 stycznia 2023 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji 9 stycznia 2023 r. zatem organ pierwszej instancji miał obowiązek doręczyć decyzję o zabezpieczeniu wydaną wcześniej, tj. 4 stycznia 2023 r. pełnomocnikowi ogólnemu, zgłoszonemu w CRPO. Z kolei udział pełnomocnika szczególnego w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia, skarżący potwierdził dopiero w piśmie z 7 kwietnia 2023 r., adresowanym do organu drugiej instancji. Natomiast na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji - w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej, pełnomocnik szczególny nie występował. W tych okolicznościach, wobec braku obowiązku do wzywania skarżącego, celem wyjaśnienia kwestii pełnomocnika do doręczeń, a także w sytuacji posiadania przez skarżącego w dacie wydania i doręczenia ww. decyzji zabezpieczającej pełnomocnika ogólnego oraz braku wówczas pełnomocnika szczególnego, zarzuty dotyczące błędnego doręczenia, a przez to naruszenia przepisów o doręczeniach są bezpodstawne. Kolejnymi, ustawowymi przesłankami zezwalającymi na wydanie decyzji zabezpieczającej, jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. W odniesieniu do tej części nałożonego na organ obowiązku, polegającego na uprawdopodobnieniu obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania, organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dotyczące sytuacji finansowo prawnej spółki. Przytoczył działania podejmowane w toku egzekucji administracyjnych, a także wskazał na umorzenie 31 grudnia 2019 r. prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych i dalszy aktualny brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, ze względu na pozostawanie spółki od dnia 20 września 2022 r. w stanie upadłości. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, została przez ustawodawcę wskazana przykładowo poprzez wystąpienie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywania majątku. Niemniej, są one tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33b o.p. - poprzez użycie sformułowania "w szczególności" - stanowi jedynie przykładowe wyliczenie wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W odniesieniu do przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych organ ustalił, że z listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, sporządzonej na dzień wydania decyzji tj. 21 grudnia 2022 r. wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR), jak również z tytułu podatku od towarów i usług. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w G. z 4 czerwca 2020 r. wynika, że spółka za dzień 26 maja 2020 r. zalegała z płatnością składek. Także z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w P. z 13 lipca 2021 r. wynika tożsama okoliczność. Spółka nie regulowała także zobowiązań względem innych wierzycieli o czym świadczą informacje uzyskiwane z banków o zbiegach egzekucji administracyjnej z sądową. Okoliczności powyższe wprost dowodzą spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności z 21 grudnia 2022 r. Jednak, zdarzeniem najmocniej świadczącym o wystąpieniu takiej obawy jest sam fakt ogłoszenia przez Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z 20 września 2022 r. upadłości dłużnika A sp. z o.o. Organ dalej wskazał, że kwoty nieuregulowanych zaległości podatkowych ciążących na spółce według zestawienia na dzień 21 grudnia 2022 r., wynoszą łącznie z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi: 39.718.821,87 zł. W ocenie organu wystąpiły wszystkie przewidziane w ww. art. 33b pkt 2 o.p. przesłanki do wydania tej decyzji: - doręczono skarżącemu decyzję z 21 grudnia 2022 r. wydaną na mocy art. 116 o.p., - wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązania wynikające z tej decyzji nie zostaną wykonane przez spółkę, która przede wszystkim znajduje się w stanie upadłości, zatem w sposób trwały nie reguluje zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej nieważność w całości wobec wydana jej z rażącym naruszeniem prawa gdyż: - organ podatkowy zabezpiecza wykonanie decyzji w postępowaniu, które zostało wszczęte jako kolejne (drugie) w tej samej sprawie, w sytuacji, w której wcześniej wszczęte postępowanie formalnie nie zostało zakończone decyzją procesową ze skutkiem prawnym jeszcze w dacie niniejszej skargi, - w stosunku do spółki, za której zaległości organ chce orzec odpowiedzialność osoby trzeciej nigdy nie zostało zakończone warunkujące powstanie tej odpowiedzialności postępowanie egzekucyjne skierowane do całego jej majątku, które okazałoby się w całości lub w części bezskuteczne w związku z czym rozszerzeniu odpowiedzialności na osoby trzecie brakuje podstawy materialnej, w tym brak podstawy również do zabezpieczenia tej odpowiedzialności co powoduje, że oba te postępowania są bezprzedmiotowe; - zabezpieczanie zmierza wyłącznie do realizacji nieuprawnionego celu obejścia aktualnie jedynego uprawnionego sposobu zaspokojenia wierzytelności od podatnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym. Wdrażana procedura odbywa się wbrew zakazom ustawowym w tym w szczególności zakazu wynikającego z art. 146 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794 - u.p.u.) i prowadzi do obejścia prawa polegającego na nieuprawnionym uprzywilejowaniu wierzyciela publicznoprawnego w zaspokojeniu roszczenia wobec dłużnego podatnika w postępowaniu upadłościowym z ominięciem reżimu tego postępowania oraz z pokrzywdzeniem skarżącego, bądź pozostałych wierzycieli podatnika w szczególności w obszarze prawa regresu, które przysługiwałoby skarżącemu wobec podatnika w sytuacji zaspokojenia cudzego długu publicznoprawnego. Ponadto na wypadek nie podzielenia wyżej wskazanej podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania, z najdalej posuniętej ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: - rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 165 § 1 i § 4 w związku z art. 138g i w związku z art. 145 § 3 o.p. przy rozstrzyganiu spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, w których ujawnia się brak obiektywizmu i realizowanie za wszelką cenę interesu fiskalnego, bo jak inaczej tu uzasadnić fakt, że ten sam organ odwoławczy w dwóch równolegle wydawanych decyzjach w sprawach skarżącego, co do skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, która wcześniej ustanowiła pełnomocników ogólnych wydaje dwa sprzeczne pomiędzy sobą i niedające się pogodzić rozstrzygnięcia, co powoduje brak zaufania skarżącego do takiego działania organu podatkowego, w szczególności, że za każdym razem organ odwoławczy wydaje niekorzystne dla skarżącego decyzje, przyjmując skutki prawne na jego niekorzyść, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, której uzasadnienie nie spełnia kryterium uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej, gdyż w sposób niewystarczający odniesiono się w niej do zasadnych zarzutów odwołania kwestionujących wykazanie przez organ pierwszej instancji występowania przesłanki zabezpieczenia. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 33 w zw. z art. 33b pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy spółka znajduje się w upadłości, której celem jest niezależne od pozbawionej zarządu nad majątkiem spółki zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli przez powołanego w tym celu syndyka z masy upadłości w związku z czym nie ma obecnie podstaw do obawy, że spółka nie wykona zobowiązania, a wykonanie zobowiązania nastąpi na zasadach postępowania upadłościowego przez powołany do tego podmiot. Stawiając na powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji w całości ze względu na to, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2023 r. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej orzekającej odpowiedzialność podatkową skarżącego za zobowiązania zarządzanej spółki kapitałowej, na okoliczność jej treści oraz rażącego naruszania zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania przy rozpatrywaniu spraw skarżącego i wydawania wzajemnie sprzecznych orzeczeń co do okoliczności znaczących dla wyniku sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej z majątku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji otwarcia upadłości spółki oraz zarzucanego przez skarżącego wydania decyzji konstytuującej odpowiedzialność podatkową z rażącym naruszeniem prawa. Nadto spornym pozostaje, czy wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu związane z obawą niewykonania zobowiązania. Na wstępie wyjaśnić należy, że przed tut. Sądem toczyła się sprawa ze skargi drugiego ze wspólników spółki na decyzję zabezpieczającą. Mocą wydanego w dniu 21 lutego 2024 r. wyroku, Sąd oddalił skargę. Skład orzekający w nn. sprawie w pełni podziela motywy wskazanego rozstrzygnięcia, dlatego częściowo posłuży się nimi w dalszej części uzasadniania. 5. Z art. 33b pkt 2 o.p. wynika, że przepis art. 33 o.p. regulujący zabezpieczenia obowiązania podatkowego stosuje się odpowiednio, do zabezpieczenia na majątku osób będących członkami zarządu spółek kapitałowych (wymienionych w art. 116 § 1 o.p.), po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę wykonane, w szczególności gdy spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej. Decyzja wydana w oparciu o art. 33b pkt 2 pkt o.p. prowadzi do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku osoby fizycznej ponoszącej akcesoryjną odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatnika będącego jednostką organizacyjną. Stanowi o tym wprost art. 33b ab initio o.p. Nie wprowadza ona zabezpieczenia na majątku podatnika, za którego odpowiedzialność ponosić mają podmioty wymienione w art. 33b pkt 1-3 o.p. Ujmując rzecz inaczej decyzja wydana w trybie art. 33b o.p. służy zabezpieczeniu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Istota odpowiedzialności podatkowej sprowadza się do rozszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności za niewykonane w terminie zobowiązanie podatkowe ponad granice wytyczone w art. 26 o.p. Przywołany przepis art. 26 formułuje regułę, że to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Stosownie natomiast do art. 107 § 1 o.p. osoby pierwotnie niebędące podmiotem biernym zobowiązania podatkowego (podatnikiem), na warunkach określonych w Rozdziale 15 Działu III o.p., ponoszą odpowiedzialności całym majątkiem za zaległości podatkowe podatnika. Dochodzi zatem do sytuacji, w której odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe nie jest realizowana tylko z majątku podatnika, ale również z majątku innych podmiotów. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny. Treść decyzji o odpowiedzialności ustala zakres odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej może być poddana weryfikacji, co do jej zgodności z prawem w ramach postępowania podatkowego, a następnie kontroli sądowej. Przepis art. 33b pkt 2 o.p. wprowadza odrębne od wymienionych w art. 33 o.p. przesłanki zastosowania decyzji zabezpieczającej, a mianowicie: 1) uprzednie doręczenie osobie wymienionej w art. 115, 116, 116a o.p. decyzji orzekającej o odpowiedzialność podatkowej, 2) występowanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane. Pierwsza spośród wymienionych przesłanek ma charakter formalny. Ustawodawca wskazał wyraźnie komu i jaka decyzja ma zostać doręczona, aby możliwym stało się wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Dla spełnienia tego warunku jest wystarczające, aby decyzja kreująca odpowiedzialność podatkową osoby wymienionej w art. 115, 116, art. 116a o.p. została doręczona tej osobie, na której majątku ma zostać ustanowione zabezpieczenie. Niedopuszczalne jest, aby w ramach postępowania o ustanowienie zabezpieczenia dokonywać oceny poprawności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Ochrona przed niezasadnym nałożeniem odpowiedzialności za cudze ciężary podatkowe realizowana jest w innym trybie, o czym mowa była wyżej. Należy mieć na uwadze, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ma charakter akcesoryjny, względem postępowania głównego, w którym zapadają rozstrzygnięcia, co do istnienia i treści zabezpieczanego zobowiązania. Druga z przesłanek decyzji o zabezpieczeniu ma charakter merytoryczny, a jest nią wystąpienie uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązania. Stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki wymaga oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat zagrożenia dla wykonania zobowiązania przez pierwotnego dłużnika podatkowego. Okolicznościami świadczącymi o zajściu takiej obawy są w szczególności: trwałe nie uiszczanie przez spółkę lub inną osobę prawną wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na zbieżność treściową art. 33b pkt 2 o.p. z regulacją art. 33 § 1 o.p., przy stosowaniu tego pierwszego zastosowanie znajdzie wypracowane w orzecznictwie stanowisko zgodnie, z którym wymienione w art. 33 § 1 o.p. (a powtórzone w art. 33b pkt 2 o.p.) dwie okoliczności uzasadniające istnienie obawy niewykonania zobowiązania mają wyłącznie charakter przykładowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1788/22 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może być oparta o występowanie innych okoliczności niż wymienione wprost w art. 33b pkt 2 o.p. Wystąpienie obawy może być uzasadnione kompleksową ocenę sytuacji faktycznej i prawnej w jakiej znalazł się podmiot, na którym spoczywa odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy spełnione zostały warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone doręczeniem skarżącemu decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w B.. Decyzja Naczelnika z 21 grudnia 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 22 grudnia 2022 r. Natomiast decyzja Naczelnika w przedmiocie zabezpieczenia wykonania wspomnianej decyzji o odpowiedzialności podatkowej została wydana 4 stycznia 2023 r. Odnosząc się do kwestii skuteczności wszczęcia postępowania w sprawie, w której organ orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki wskazać należy, iż zarzuty sformułowane w tym względzie nie są zasadne. W tej mierze przywołać należy treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa ogólnego oraz zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 138a § 1 i 2 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138d § 1 o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art. 138d § 4 o.p.). Natomiast stosownie do treści art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138g o.p. ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. W myśl z kolei art. 145 § 3 o.p. w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 405/22, CBOSA). Jak ustalił organ na podstawie wpisów w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych od 25 kwietnia 2017 r. pełnomocnikami ogólnymi skarżącego była B.P. oraz R.S. Słusznie zatem organ ocenił, że czynności jakie podjął po tej dacie z pominięciem pełnomocnika (na mocy ww. przepisów, miał uprawnienie do wyboru jednego z nich), nie wywołują skutków prawnych. Prawidłowo zatem przyjął, że czynności w ramach pierwotnie wszczętego postępowania są bezskuteczne. W konsekwencji powyższego prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022 r. i doręczono je wybranemu pełnomocnikowi ogólnemu. To samo dotyczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2022 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Sąd stwierdził zatem, że wypełniona została przesłanka formalna z art. 33b pkt 2 o.p., to jest poprzedzenie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego doręczeniem stronie decyzji kreującej obowiązek podlegający zabezpieczeniu. 6. Rację należało również przyznać organom podatkowym, co do występowania drugiej okoliczności, warunkującej w świetle art. 33 b pkt 2 o.p. wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a mianowicie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania. W zaskarżonej decyzji wskazano na skalę zaległości wobec podmiotów publicznoprawnych spoczywających na spółce (39.718.821,87 zł według stanu na 21 grudnia 2022 r.) Z materiału sprawy wynika, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w 2015 r., a prowadzona wobec niej od 2017 r. egzekucja administracyjna była częściowo skuteczna do 2019 r. kiedy to po raz ostatni ściągnięto środki, które jednak wystarczyły jedynie na pokrycie części kosztów postępowania. Naczelnik postanowieniem z 31 grudnia 2019 r. umorzył prowadzone przeciw spółce postępowanie egzekucyjne. Powodem umorzenia była bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny zaznaczył, że pomimo zastosowania wielu środków egzekucyjnych skierowanych do różnych składników majątkowych (rachunki bankowe, wierzytelności z tytułu pożyczki, ruchomości) dochodzone należności zostały zaspokojone w znikomym stopniu. Odnotowano liczne zbiegi egzekucyjne w związku z innymi środkami egzekucyjnymi skierowanymi do składników majątkowych spółki. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że o zasadności obawy niewykonania zobowiązania świadczy ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., co nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt [...] wydanego na wniosek wierzycieli - NARODOWY BANK POLSKI i S. Postępowanie upadłościowe ze swej istoty dotyczy podmiotów nieznajdujących się w dobrej kondycji finansowej i mających trudności w terminowym regulowaniu zobowiązań. W uzasadnieniu tegoż postanowienia przedstawiono dokonaną przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego (dalej: "TNS") analizę kondycji majątkowej spółki oraz perspektyw na zaspokojenia wierzycieli z jej majątku. TNS wskazał m.in., że składniki majątku spółki stanowiły przedmiot zabezpieczeń rzeczowych (hipoteki, zastawu). Zwrócono uwagę na wątpliwości odnośnie statusu prawnego głównego, generującego przychody z dzierżawy, składnika majątku spółki w postaci baterii koksowniczej. Otóż na potrzeby restrukturyzacji C opisano baterię koksowniczą jako część składową nieruchomości gruntowej należącej do wspomnianej spółki, a zatem stanowiącą własność C. Oceniono, że uwzględnienie przy analizie majątku spółki obligacji P S.A. z terminem wykupu 31 grudnia 2024 r. jest bezprzedmiotowe wobec tego, że ten ostatni podmiot znajduje się w restrukturyzacji, a plan restrukturyzacji nie jest znany. Sąd powszechny ogłaszając upadłość A sp. z o.o. stwierdził, że spełnione zostały obie wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań, a także brak funduszy na pokrycie długów, który to stan utrzymuje się ponad 24 miesiące. Zestawiono posiadany majątek dłużnika wynoszący 30 mln zł wraz przychodami z dzierżawy w skali miesiąca wynoszącymi 569 tys. zł, z kwotą ciążących na nim zobowiązań szacownych na ponad 201 mln zł. Z powyższego wyłania się jednoznaczny obraz położenia majątkowego i zdolności płatniczych spółki będącej podatnikiem. W szczególności znamienne jest zaprzestanie od 2015 r. jakiegokolwiek dobrowolnego realizowania zobowiązań publicznoprawnych, tak podatkowych, jak też wobec ZUS. Z listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, sporządzonej na dzień wydania decyzji tj. 21 grudnia 2022 r. wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące od września do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za okresy październik i grudzień 2017 r., oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2018 r., jak również z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące roku 2015 r.: marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień, wszystkie kolejne miesiące za lata 2016, 2017, 2018, 2019, i za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2020 r., a także za wszystkie miesiące (za wyjątkiem września) roku 2021 r. oraz za kolejne miesiące od stycznia od października 2022 r., Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w G. z 4 czerwca 2020 r. wynika, że spółka za dzień 26 maja 2020 r. zalegała z płatnością składek: na ubezpieczenie społeczne za okres 05/2016, 11/2016-06/2017, 11/2018-06/2019, 09/2019- 04/2020 w kwocie 902.563,71 zł (należność główna) plus 34,80 zł koszty upomnienia plus 20.923,00 zł koszty egzekucyjne; na ubezpieczenie zdrowotne za okres 01/2017-05/2017, 11/2018-06/2019, 08/2019-04/2020 w kwocie 516.706,68 zł (należność główna) plus 12.627,87 zł (koszty egzekucyjne); FP i FGŚP za okres 05/2016, 11/2016, 01/2017-06/2017, 11/2018-06/2019, 08/2019-04/2020 w kwocie 59.382,63 zł (należność główna) plus 34,80 zł (koszty upomnienia) plus 967,30 zł (koszty egzekucyjne); FEP za okres 02/2017-05/2017, 11/2018-06/2019, 09/2019-04/2020 w kwocie 9.271,28 zł (należność główna) plus 69,60 zł (koszty upomnienia) plus 447,80 zł (koszty egzekucyjne), Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w P. z 13 lipca .2021 r. wynika, że spółka zalegała z płatnością składek za okresy od 04/2017 - do 05/2021 r.: na FUS w kwocie łącznej należności głównej 1.338.941,95 zł, FUZ w kwocie łącznej należności głównej 425.297,13 zł, FP i FGŚP w kwocie łącznej należności głównej 104.169,31 zł oraz FEP w kwocie łącznej należności głównej 18.613,60 zł, Nie bez znaczenie jest prowadzenie licznych postępowań egzekucyjnych z wniosków różnych podmiotów, które to postępowania nie doprowadziły do pokrycia dochodzonych należności. Z treści postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika nadto, że występują istotne wątpliwości, co do składników majątkowych wskazywanych przez skarżącego jako mogące stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego (zespół koksowniczy, obligacje P). Dysponując w dacie wydania zaskarżonej decyzji wskazanymi informacjami, uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę. 7. Chybione okazały się również zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że zabezpieczanie zmierza wyłącznie do realizacji nieuprawnionego celu obejścia zaspokojenia wierzytelności, wbrew zakazowi wynikającemu z art. 146 ust. 1 i ust 3 u.p.u. Skarżący upatrywał w powyższym nieuprawnionego uprzywilejowania jednego spośród wierzycieli. Należy wyjaśnić, że postępowanie upadłościowe stanowi formę egzekucji generalnej z majątku upadłego. Celem tego postępowania jest zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą dążenie do tego, aby dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (art. 2 u.p.u.). Ustanowienie zabezpieczenia w trybie art. 33b pkt 2 o.p. na majątku członka zarządu upadłej spółki nie może prowadzić do pokrzywdzenia wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym. Zabezpieczenie to nie odnosi się bowiem do majątku upadłego, lecz do majątku osoby ponoszącej odpowiedzialność solidarnie z upadłym. Nie powstaje zatem "konkurencja" pomiędzy tymi postępowaniami o dostęp do tego samego majątku. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu upadłej osoby prawnej nie powoduje złamania wyrażonego w art. 146 ust. 1 i ust. 3 u.p.u. zakazu prowadzenia egzekucji syngularnej z majątku upadłego (masy upadłości - art. 61 u.p.u.). Częściowe zaspokojenie jednego z wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym z innych źródeł niż masa upadłości, może wręcz przyczynić się do zwiększenia stopnia realizacji podstawowego celu postępowania upadłościowego, czyli pokrycia pretensji wierzycieli uczestniczących z masy upadłości. Zarówno decyzja o odpowiedzialności podatkowej, jak też decyzja o zabezpieczeniu stanowią wprowadzone wolą ustawodawcy narzędzia prawne służące ochronie interesu fiskalnego wierzycieli publicznoprawnych. Nie sposób czynić zarzutu organom podatkowym z tego, że korzystają z prawnych możliwości doprowadzenia lub zabezpieczenia efektywnego wygaszenia zobowiązań podatkowych. Działanie takie nie może być kwalifikowane jako obejście przepisów prawa upadłościowego. 8. W nn. sprawie nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i zawierało obszerne ustalenia, co do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne odnoszące się do przesłanek zastosowania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy wypełnił dyrektywy płynące z zasad ogólnych postępowania podatkowego sytuowanych w art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu oraz zamieszczając w decyzji przekonywujące wyjaśnienia. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia, a strona miała w nim zapewniony czynny udział. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w sposób całościowy i nie znamionujący dowolności. Ocean organów podatkowych jest rzeczowa i zgodnie z zasadami racjonalnego wnioskowania. Dlatego też niezasadny był zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 191 o.p. 9. W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało ją oddalić.