I SA/Gl 171/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.160.2023 UNP: 2401-23-270539 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 maja 2023 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.027 (dwa tysiące dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.160.2023 UNP: 2401-23-270539 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 596 z późn. zm., dalej jako u.p.s.d.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 maja 2023 r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.232 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] (prawomocne z dniem 11 lipca 2018 r.) Sąd Rejonowy K.-[...] w K. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po M. N. synu W. i Z. (dalej: spadkodawca) zmarłym w dniu 24 września 2017 r. w C., ostatnio stale zamieszkałym w K. na podstawie ustawy nabyły z dobrodziejstwem inwentarza jego córki: M. N.1 oraz D. N. (dalej: skarżąca, strona) - po ½ części każda z nich. W dniu 18 czerwca 2021 r. poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3 zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym spadkodawcy. Do ww. zeznania SD-3 strona załączyła: pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla M. N.2, wydruk treści księgi wieczystej nr [...], potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię Ugody pozasądowej, zawartej w dniu 23 grudnia 2020 r. między stroną a [...] Spółdzielnią Mieszkaniową, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu Pozwu o zapłatę w postępowaniu upominawczym [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 4 marca 2019 r., potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię Cofnięcia pozwu w części [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 23 maja 2019 r., potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pisma [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania z dnia 16 marca 2021 r. Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym spadkodawcy. Do pisma załączyła kserokopię pisma [...] Spółdzielni Mieszkaniowej o wysokości zadłużenia spadkodawcy z dnia 8 lutego 2019 r. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2021 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania w ww. sprawie. Pismem z dnia 5 sierpnia 2021 r. organ I instancji zwrócił się do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie informacji dotyczącej tytułu prawnego, przysługującego w dacie zgonu zmarłemu spadkodawcy, do lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. [...] [...] oraz o wskazanie wysokości zadłużenia z tytułu opłat za ww. lokal a także za lokal mieszkalny o pow. 61,41 m² położony w K. przy ul. [...] [...], którego spadkodawca był współwłaścicielem (wraz z wysokością odsetek) naliczonych również na datę jego śmierci. W odpowiedzi [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała, iż spadkodawca zajmował należący do Spółdzielni lokal użytkowy nr [...] położony przy ul. [...] [...] w K. na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego zawartej od 1 marca 2013 r. na czas nieokreślony. Zaległość w opłacie czynszu najmu za lokal użytkowy na dzień zgonu spadkodawcy wynosiła 6.120,51 zł (w tym odsetki 133,20 zł). Nie stwierdzono zaległości z tytułu opłat za lokal mieszkalny przy ul. [...] [...] w K.. W odpowiedzi na wniosek organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2021 r. o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów dot. pojazdów będących własnością zmarłego spadkodawcy, w celu prawidłowego ustalenia masy spadkowej, Ministerstwo Cyfryzacji wskazało pojazdy należące według zapisu w bazie CEP do spadkodawcy w dacie 24 września 2017 r. Załączono dane pojazdów: [...] na dzień czynności 26 października 2021 r. oraz [...] na dzień czynności 6 kwietnia 2019 r. W związku z powzięciem informacji o zakończeniu postępowania w sprawie podziału majątku wspólnego z wniosku E. N. o sygn. akt [...], pismem z dnia 4 marca 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. I Wydział Cywilny o udzielenie informacji, czy postanowienie kończące ww. postępowanie jest prawomocne oraz o przesłanie kopii wydanego orzeczenia. Ww. postanowienie Sądu zostało doręczone organowi I instancji w dniu 23 maja 2022 r. Pismem z dnia 19 kwietnia 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego K.-[...] w K. I Wydział Cywilny o udzielenie informacji w jaki sposób dokonano podziału majątku wspólnego małżonków E. N. i spadkodawcy w postępowaniu o sygn. akt [...]. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym organ I instancji pismem z dnia 13 grudnia 2022 r. wezwał stronę do określenia wartości: - udziału w wysokości ¼ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o pow. 61,41 m² położonej w K. przy ul. [...] [...], - udziału w wysokości 1/600 części w nieruchomości gruntowej o pow. 10.725 m² położonej w M. przy ul. [...] [...], - udziału w wysokości ¼ części w nieruchomości gruntowej o pow. 213 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 138 m² położonej w M. przy ul. [...], - udziału w wysokości ¼ części w samochodzie osobowym marki Volvo XC60, rok prod. 2011, - udziału w wysokości ¼ części w samochodzie osobowym marki Suzuki SX4, rok produkcji 2008, - udziału w wysokości ¼ części w rzeczach stanowiących sprzęt medyczny (sterylizator, aparat USG). Następnie, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r. organ I instancji włączył jako dowód: wydruk KW nr [...], wydruk KW nr [...], postanowienie Sądu Rejonowego K. [...] w K. I Wydział Cywilny z dnia 19 czerwca 2018 r, sygn. akt [...], pismo [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., zestawienie danych z SI CEPIK, postanowienie Sądu Rejonowego K. [...] w K. I Wydział Cywilny z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt [...], zaświadczenie R z dnia 6 grudnia 2022 r. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 grudnia 2022 r. organ I instancji pismem z dnia 16 stycznia 2023 r. ponownie wezwał stronę do określenia wartości wskazanych składników majątku. Pismem z dnia 17 stycznia 2023 r. organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. I Wydział Cywilny o przekazanie kopii dokumentów, w oparciu o które ustalono wartość poszczególnych składników majątku wspólnego małżonków E. i M. N.. W dniu 8 lutego 2023 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony z dnia 7 lutego 2023 r., w którym zaakceptowała wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład spadku po zmarłym spadkodawcy. Jednocześnie zaznaczyła, że nakłady poczynione przez E. N., wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego K. [...] w K. I Wydział Cywilny z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt [...], należy traktować jako długi spadkowe, które w całości skonsumowały wartość czynną spadku. Końcowo wniosła o dopuszczenie wybranych dowodów z akt sprawy Sądu Rejonowego K. [...] w K. I Wydział Cywilny sygn. akt [...]. W związku z ww. wnioskiem o dopuszczenie dowodu z akt sprawy sygn. [...], organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. I Wydział Cywilny o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii ww. dokumentów. Postanowieniem z dnia 5 maja 2023 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że przedmiotem nabycia spadku przez stronę po zmarłym spadkodawcy jest: - udział w wysokości ¼ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o pow. 61,41 m², położonej w K. przy u. [...] [...], objętej KW nr [...] o wartości 75.000 zł, - udział w wysokości 1/600 części w nieruchomości gruntowej o pow. 10,725 m² położonej w M. przy ul. [...] [...], objętej KW nr [...] o wartości 1.250 zł, - udział w wysokości ¼ części w nieruchomości gruntowej o pow. 213 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 138 m² położonej w M. przy ul. [...] [...], objętej KW nr [...] o wartości 114.500 zł, - udział w wysokości ¼ części w samochodzie osobowym marki Volvo XC60 nr rejestracyjny [...], rok prod. 2011 o wartości 15.000 zł, - udział w wysokości ¼ części w samochodzie osobowym marki Suzuki SX4 nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2008 o wartości 2.500 zł, - udział w wysokości ¼ części w rzeczach stanowiących sprzęt medyczny (sterylizator, aparat USG) o wartości 1.250 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia 23 maja 2023 r. Od ww. decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po spadkodawcy, które to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji, b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i ustalenie wartości majątku spadkowego w sposób zawyżony. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez ustalenie wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku według cen rynkowych, nie z dnia powstania obowiązku podatkowego, ale z okresu znacznie późniejszego, tj. 4 listopada 2021 r. czyli dnia podziału spadku. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik strony wskazał, iż decyzja organu I instancji jest prawnie wadliwa ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zaznaczył, że 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu, ponieważ art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie nakłada na podatnika ponownego obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Zwrócił uwagę, że przenoszenie ustaleń Sądu Rejonowego K.- [...] w K. I Wydział Cywilny, poczynionych na gruncie sprawy o sygn. akt [...], obarczone jest istotnym błędem. Podniósł, że organ I instancji nie uwzględnił wszystkich ciężarów spadkowych, które ostatecznie spowodowały, że strona nie otrzymała w wyniku dziedziczenia po zmarłym żadnego majątku, a zatem nie było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem w pierwszej kolejności należało uwzględnić udział w majątku wspólnym oraz nakłady własne E. N., a dopiero w dalszej kolejności dziedziczenie. W dniu 18 sierpnia 2023 r. do DIAS wpłynęło pismo strony z dnia 14 sierpnia 2023 r. z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. pisma R z dnia 23 lipca 2023 r., w którym poinformowano, że ww. bank nie przekazywał do urzędu skarbowego żadnych informacji związanych z kredytem strony. Postanowieniem z dnia 19 października 2023 r. DIAS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. Rozpatrując odwołanie DIAS stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ uprawniony był do orzekania o zakresie obowiązków nabywcy, tzn. czy miał prawo do wydania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p. - konstytutywnej decyzji w przedmiocie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności podkreślił, że zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K.- [...] w K. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły z dobrodziejstwem inwentarza jego córki: po ½ części każda z nich. Dalej DIAS zacytował treść art. 922 § 1 oraz art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm., dalej: k.c.). Zaznaczył, że strona nabyła spadek po zmarłym spadkodawcy z chwilą jego śmierci, tj. 24 września 2017 r., a zatem w tej dacie strona weszła we wszystkie przysługujące spadkodawcy prawa oraz obowiązki (w określonym udziale). W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn - na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., skutkujący ustaleniem należnego podatku z tytułu tego nabycia. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku podlega, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje natomiast z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość i co do zasady przedawnia się – w myśl art. 70 § 1 o.p. – z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przytaczając treść art. 68 o.p. wskazał, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, zaś przekształcenie tego obowiązku w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym czasie. Obowiązkiem podatkowym, zgodnie z art. 4 o.p., jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn w art. 1 określony został przedmiot opodatkowania tym podatkiem, tj. zjawisko (zdarzenie), z którym prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Zjawiskiem takim jest sytuacja prawna lub faktyczna – nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określonym tytułem, tj. m.in. spadku, darowizny, zasiedzenia, dla których ustawodawca określił też odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego. Przy nabyciu tytułem dziedziczenia, obowiązek podatkowy, w myśl art. 5 u.p.s.d., ciąży na nabywcach rzeczy i praw majątkowych, będących podatnikami w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. Podatnicy tego podatku, zgodnie z art. 17a u.p.s.d., zobowiązani są złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W oparciu bowiem o dane zawarte w tym zeznaniu, ustalana jest wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn przez organ podatkowy w wydanej przez niego decyzji wymiarowej (art. 21 § 5 o.p.). Natomiast, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu tym tytułem, to ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy sformułował ogólną zasadę odnoszącą się do nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednak, jeżeli nabycie (tak jak w niniejszej sprawie) nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to w myśl regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 tej ustawy, obowiązek ten powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniósł, że przyjęta przez ustawodawcę w tym przepisie konstrukcja "wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego". Omawiany przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z akt sprawy wynika, że nabycie spadku po zmarłym spadkodawcy stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. I Wydział Cywilny z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt [...], które uprawomocniło się 11 lipca 2018 r. Zatem z dniem uprawomocnienia się ww. postanowienia, wobec uprzedniego niezgłoszenia tego nabycia (tj. w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn i od końca 2018 r. - w myśl ww. regulacji z art. 68 o.p. - rozpoczął się bieg terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Stąd w niniejszej sprawie przyjąć należy, że wynikający z art. 68 o.p. termin dla ukształtowania zobowiązania podatkowego w tym podatku, wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do zapisu zawartego w § 2 pkt 1 i pkt 2 tego artykułu. Tym samym zgodnie z tym uregulowaniem, termin do ukształtowania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, tj. do wydania oraz doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez stronę tytułem dziedziczenia po zmarłym, rozpoczął się 1 stycznia 2019 r. i upłynie 31 grudnia 2023 r. Stąd wydanie i doręczenie 3 stycznia 2023 r. zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nastąpiło z poszanowaniem ww. regulacji, tj. w terminie zakreślony w art. 68 § 2 o.p. Dlatego DIAS za bezzasadny uznał zarzutu, że dokonany tą decyzją wymiar należnego podatku od spadków i darowizn jest przedawniony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich ciężarów spadkowych DIAS zacytował treść art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Zaznaczył, że w piśmie z dnia 7 lutego 2023 r. pełnomocnik strony zaakceptował wartość poszczególnych składników majątku, które zostały ustalone przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K., I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt [...]. Jednocześnie podniósł, że nakłady poczynione z majątku osobistego na majątek wspólny małżonków przez E. N. powinny zostać potraktowane jako długi spadkowe, co organ I instancji uczynił, uwzględniając: - ½ nakładów i wydatków poczynionych przez E. N. z majątku osobistego na majątek wspólny małżonków E. i M. N. w wysokości 169.376,13 zł, z czego udział strony wynosi ¼ części czyli 84.668,07 zł oraz - ½ zadłużenia z tyt. kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków E. i M. N. w wysokości 68.522,86 zł, z czego udział strony wynosi ¼ części, tj. 34.261,43 zł. Następnie organ I instancji pomniejszył długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy o nakłady i wydatki poczynione przez spadkodawcę na majątek wspólny małżonków E. i M. N., z czego udział strony wyniósł 2.637,75 zł. DIAS podniósł, że dział spadku ma charakter następczy w stosunku do nabycia spadku. Nabycie praw lub rzeczy należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku może nastąpić wyłącznie po uprzednim nabyciu spadku, o którym orzeka sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Jeżeli przy dziale spadku następują jakiekolwiek spłaty względem pozostałych spadkobierców, nie wpływa to w żaden sposób na obowiązek podatkowy określony w ustawie o podatku od spadków i darowizn, gdyż ustawa ta w tym względzie nie przewiduje takiej możliwości. Przedmiotowy podatek zależny jest wyłącznie od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a nie działu spadku. Dział spadku jest bowiem odrębną czynnością cywilnoprawną, której podstawowym celem jest doprowadzenie do tego, aby pomiędzy współspadkobiercami przestała istnieć wspólność wynikająca z dziedziczenia (określona w częściach ułamkowych), jednakże niemającym wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia tytułem dziedziczenia. Od chwili bowiem nabycia spadku, między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Spadkobierca w wyniku przyjęcia spadku staje się współwłaścicielem majątku spadkowego i może swobodnie rozporządzać swoim udziałem. Cytując następnie treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295), zgodnie z którym podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat, uznał, że zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. jest bezzasadny, bowiem nie wszystkie poniesione przez strony nakłady stanowią długi i ciężary spadku w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy. Następnie za bezzasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wskazał, iż w celu weryfikacji wartość rynkowych nieruchomości, organ I instancji sporządził raport wartości nieruchomości w programie Centralny Rejestr Czynności Majątkowych. Jak wynika z ww. zestawienia transakcji umów sprzedaży zawartych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. nieruchomości stanowiących budynki mieszkalne wraz z gruntem, położonych w M. przy ul. [...], średnia cena za 1 m² nieruchomości wynosiła w tym czasie 3.772,52 zł. W przedmiotowej sprawie, przyjmując wartość nieruchomości ustalonej przez Sąd, wartość 1 m² nieruchomości wyniosła 3.318.84 zł, a więc jest to wartość korzystniejsza dla strony. Dalej, wartość lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] [...], według ustaleń Sądu wynosiła 300.000 zł. Z kolei wartość lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] według zestawienia transakcji wynosiła 214.484,25 zł. Jednak na wysokość średniej ceny ww. nieruchomości miały wpływ transakcje lokalami mieszkalnymi znajdującymi się w kamienicach wybudowanych w XIX wieku oraz przed I wojną światową w bardzo złym stanie, zaś lokal będący przedmiotem spadku, należy do zasobów [...] Spółdzielni Mieszkaniowej i jest lokalem znacznie młodszym. Końcowo, odnosząc się do pisma strony z dnia 14 sierpnia 2023 r. dot. pisma R z dnia 23 lipca 2023 r., wskazał, iż pismo R z dnia 6 grudnia 2022 r. zostało włączone do akt sprawy jako dowód postanowieniem organu I instancji z dnia 16 stycznia 2023 r. Reasumując stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia zakwestionowanej decyzji, w zakresie wnioskowanym przez stronę. Organ I instancji podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie określił w prawidłowej wysokości (na podstawie danych zawartymi w złożonym zeznaniu podatkowym, popartych dodatkowymi dokumentami), jak i obliczony od niej podatek ustalony został w prawidłowej kwocie, z należytym zastosowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, których to wydana decyzja nie narusza. W skardze na to rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż postępowanie przed tym organem zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - art. 68 ust. 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po spadkodawcy, które to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie wartości majątku spadkowego po spadkodawcy w sposób zawyżony. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez ustalenie wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku według cen rynkowych nie z dnia powstania obowiązku podatkowego, ale z okresu znacznie późniejszego, tj. 4 listopada 2021 r., tj. dnia podziału spadku. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, że 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu, ponieważ art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie nakłada na podatnika ponownego obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem skarżącej w niniejszym postępowaniu zastosowanie ma art. 68 § 1 o.p., w związku z czym przedawnienie tego zobowiązania następuje po upływie 3 lat. Podniosła, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne z dniem 27 czerwca 2018 r., a więc od końca roku 2018 r. rozpoczął bieg termin przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r., a decyzja o wymiarze podatku została doręczona stronie w dniu 29 maja 2023 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Co więcej, nawet przyjmując pierwotny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dziedziczenia, który - w razie braku złożenia deklaracji podatkowej w terminie 1 miesiąca od otwarcia spadku (wynikającym z art. 17a u.p.s.d.), czyli od śmierci spadkodawcy - wynosiłby 5 lat od końca roku otwarcia spadku, to także w tym przypadku nie ma podstawy do wydania decyzji wymiarowej, ponieważ spadkodawca zmarł w dniu 24 września 2017 r., a więc termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r. Z przepisu art. 68 § 1 o.p. wynika, że wygasła w tej sprawie kompetencja organu do ustalenia wysokości tego zobowiązania, zatem organ I instancji winien umorzyć postępowanie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji organu II instancji, który powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie. Zdaniem autora skargi brak dostrzeżenia tego naruszenia przepisów postępowania stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że przenoszenie ustaleń Sądu Rejonowego K.- [...] w K. I Wydział Cywilny, poczynionych na gruncie sprawy o sygn. akt [...], obarczone jest istotnym błędem. W ocenie autora skargi, przyjmując za sądem powszechnym wartość spadku z chwili dokonania działu, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w istocie naruszając przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ponieważ przepis ten wyraźnie wskazuje, że należy przyjmować poziom cen z chwili powstania obowiązku podatkowego. Organ mógł posiłkować się wartością spadku ustaloną w toku postępowania sądowego, ale powinien dokonać ich stosownej korekty - w tym przypadku in minus, z uwagi na wzrost wartości majątku od chwili otwarcia spadku do dnia działu spadku. Jednocześnie skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił wszystkich ciężarów spadkowych, które ostatecznie spowodowały, że skarżąca nie otrzymała w wyniku dziedziczenia po zmarłym żadnego majątku, a zatem nie było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności należało bowiem uwzględnić udział w majątku wspólnym oraz nakłady własne E. N., a dopiero w dalszej kolejności dziedziczenie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Ten sam problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1182/12; z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1485/13; z dnia 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15; z dnia 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2173/18; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. III FSK 1811/21; z dnia 16 września 2021 r., sygn. III FSK 3338/21; z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 5058/21; z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. III FSK 2227/21, z dnia 14 marca 2024 r., sygn. III FSK 3714/21; z dnia 16 maja 2024 r., sygn. III FSK 498/22, z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. III FSK 1093/23, czy z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. III FSK 148/24, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). (zob. np. wyrok NSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, dlatego posłuży sią argumentacją przedstawioną w tych wyrokach. Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze, kluczowe jest przedstawienie wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazanej w tych wyrokach. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ustawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania, zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 11 lipca 2018 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego został poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku (otrzymał odpis opisanego wyżej postanowienia), które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe. koro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 19 czerwca 2018 r. po zmarłym spadkodawcy uprawomocniło się 11 lipca 2018 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (zob. G. Liszewski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 265). Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego, powinno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tą regulacją, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Skarżąca nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, czyli 11 lipca 2018 r., 3-letni termin przedawnienia upłynął zatem 31 grudnia 2021 r. W rozpatrywanej sprawie z dniem 31 grudnia 2021 r. przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącej. Decyzja organu I instancji, została doręczona skarżącej dopiero w dniu 29 maja 2023 r. Wobec faktu, że w sprawie nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., koniecznym jest uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd stwierdza także, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W orzecznictwie wskazuje się, że umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Taką przyczyną jest niemożność wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z powodu upływu trzyletniego terminu przedawnienia. Sąd skorzystał więc z uprawnienia umorzenia postępowania podatkowego, aby zakończyć postępowanie prowadzone wobec skarżącej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.