I SA/Gl 173/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. Sp. z o. o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/483/2022/16131 w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia 15 września 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 16 grudnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/483/2022/16131, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. w R. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca) od decyzji Burmistrza K. (dalej jako organ podatkowy) z 15 września 2022 r., nr [...] w sprawie odmowy zastosowania ulgi w podatku rolnym w wysokości 25% poniesionych nakładów na łączną kwotę 899.200,02 zł z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję obejmująca przebudowę więźby dachowej, wymianę pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej (budynek wcześniej nie posiadał przewodów i kominów wentylacyjnych), na działce nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W. tj. w kwocie 224.800,00 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: 13 lipca 2022 r. Spółka złożyła wniosek do organu podatkowego w przedmiocie przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich obejmująca przebudowę więźby dachowej, wymianę pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej (budynek wcześniej nie posiadał przewodów i kominów wentylacyjnych), na działce nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W. w łącznej kwocie netto 899.200,05 zł. Podatniczka oświadczyła, że inwestycja była realizowana w okresie od 28 stycznia 2022 roku do 16 maja 2022 roku i została zrealizowana w całości ze środków własnych i nie korzysta ze środków unijnych ani żadnej innej formy dofinansowania. W załączeniu do wniosku Spółka przedłożyła decyzję Starosty [...] o pozwoleniu na budowę: decyzja nr [...] z 15 października 2020 r.; kosztorys powykonawczy końcowy; kosztorys powykonawczy - zakres dodatkowy; protokół obioru robót z 20 maja 2022 roku; zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 27 maja 2022 roku; zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem źródeł finansowania, rachunki i faktury potwierdzające wysokość tych wydatków oraz potwierdzenia zapłaty; formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie; oświadczenie o poniesionych kosztach oraz o nieotrzymaniu pomocy publicznej na realizację tego przedsięwzięcia; umowę z 20 stycznia 2022 roku na wykonanie robót budowlanych oraz aneks nr [...] do powyższej umowy; projekt budowlany na remont (modernizację) budynku inwentarskiego obejmującego remont więźby dachowej, wymianę pokrycia oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej. Oran podatkowy postanowieniem z 21 lipca 2022 r. włączył do postępowania podatkowego dowód w postaci pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 20 lipca 2022 r. Następnie postanowieniem z 26 lipca 2022 r. powołał Pana J. K., rzeczoznawcę budowlanego posiadającego uprawnienia budowlane w specjalnościach konstrukcyjno-budowlanych oraz instalacji w zakresie sieci i urządzeń: wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych, jako biegłego celem zapoznania się z całą dokumentacją techniczną, dokonania oględzin przedmiotowego budynku w miejscu realizacji przedsięwzięcia i sporządzenia pisemnej opinii zawierającej odpowiedzi na następujące pytania: 1. Jakie roboty wykonane zostały w budynku inwentarskim położonym na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W.? 2. Czy stan techniczny budynku wymagał wykonania robót ustalonych w pkt 1? 3. Czy roboty, których wykonanie deklaruje Spółka na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W., jako przebudowa więźby dachowej, wymiana pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej uznać należy za modernizację budynku inwentarskiego, służącego do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich oraz czy nakłady udokumentowane rachunkami zostały poniesione na modernizację budynków inwentarskich w świetle art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym. 9 sierpnia 2022 r. przeprowadzono oględziny budynku inwentarskiego będącego własnością Spółki. Protokołem z tego samego dnia potwierdzono wykonanie nowego pokrycia dachowego blachą trapezową, przebudowanie więźby dachowej oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej, której wcześniej nie było na istniejącym budynku inwentarskim (porodówka) oraz wykonanie instalacji odgromowej. Protokołem z 10 sierpnia 2022 r. biegły stwierdził, że wykonanie wentylacji zgodnie z projektem poprzez zabudowę dwóch rur o średnicy 560 mm w istniejących otworach w stropie nie stanowi unowocześnienia ponieważ w budynku obory w wentylacja grawitacyjna była wykonana od samego początku istnienia tego obiektu. Wentylowanie grawitacyjne wnętrza obory odbywa się istniejącymi otworami w ścianach zewnętrznych obory. Wobec powyższego wykonane roboty należy traktować jako remont. Organ podatkowy decyzją z 15 września 2022 r. odmówił zastosowania ulgi w podatku rolnym w wysokości 25% poniesionych nakładów na łączną kwotę 899200,02 zł. z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję zgodnie z wnioskiem. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej: - naruszenie art. 13 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku rolnym przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zaprzeczenie związku pomiędzy stanem faktycznym sprawy a przedmiotowym przepisem, co miało w pływ na wynik sprawy i skutkowało wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, że inwestycja nie stanowiła modernizacji, a w konsekwencji skutkowało wydaniem wadliwej decyzji przez organ podatkowy, - sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne przyjęcie, iż inwestycja nie stanowiła modernizacji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na treść art. 13 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333, dalej jako u.p.r.). Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Kolegium zauważyło, że na podstawie decyzji Starosty [...] z 15 października 2020 r. zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono Spółce pozwolenie na remont (modernizację) budynku inwentarskiego obejmujący: remont więźby dachowej, wymianę pokrycia oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, z opisu dokumentacji przedłożonej przez podatniczkę wynika, że na wewnętrznej powierzchni starego pokrycia dachowego gromadziła się bardzo duża ilość skondensowanej pary wodnej (wody), pochodząca z atmosfery, a także w wyniku obecności zwierząt, które to czynniki zawilgacały i uszkadzały elementy budynku (konstrukcję więźby dachowej, strop międzykondygnacyjny) występowała nadmierna wilgotność powietrza. Zatem budynek inwentarski posiadał liczne uszkodzenia, a zestawienie wydatków inwestycyjnych oraz projekt budowlany wskazuje, że wykonano liczne roboty budowalne dotyczące wymiany pokrycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi, rynnami i rurami spustowymi, remont więźby oraz wymianę zniszczonych elementów bez zmiany konstrukcji. Dalej Kolegium wskazało, że ulga inwestycyjna została uregulowana w art. 13 ust. 1 u.p.r., w myśl którego podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że u.p.r. nie definiuje pojęcia modernizacji ani pojęcia remontu budynku inwentarskiego, a zatem należy dokonać interpretacji i wykładni gramatycznej. Kolegium odwołało się do ustawy z ustawą z dnia 7 lipca 1994 roku — Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako u.p.b.) i definicji budowy, remontu uregulowanych w tej ustawie. Odwołało się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po wskazując, że w wyroku tym stwierdzono, że "Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że u.p.r, nie zawiera definicji pojęcia modernizacji budynku inwentarskiego, zatem przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią gramatyczną (językową). W języku potocznym modernizacja oznacza unowocześnienie, usprawnienie czegoś (zob. Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl)". Tak więc Kolegium stwierdziło, że nieostrym określeniem jest pojęcie modernizacji. Najogólniej modernizacja jest lub prowadzi w efekcie do ulepszenia, unowocześnienia. Modernizacją "są więc prace mające na celu ulepszenie budynków i obiektów poprzez wprowadzenie zmian w ich konstrukcji, unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych budynków (...), np. dokonanie przebudowy budynków inwentarskich służącej zainstalowaniu w nich sprzętu do mechanicznego podawania paszy zwierzętom (...)". Z oczywistych względów do pojęcia modernizacji nie będą miały zastosowanie sytuacje, kiedy wydatki będą dotyczyły działań mających na celu przywrócenie wartości użytkowej, tj. prace remontowe, czy też prace służące utrzymaniu odpowiedniego stanu technicznego. Nie ma w nich bowiem aspektu unowocześnienia. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, wykładnia sformułowań zawartych w omawianym przepisie prowadzi do wniosku, iż mianem modernizacji należy objąć wyłącznie te wydatki, które dotyczą tzw. substancji danego budynku, w żadnym zaś wypadku jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości. Zresztą nawet w definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 u.p.b. nie ma miejsca na urządzenia stanowiące odrębne ruchomości. Postulat racjonalnego ustawodawcy wskazuje na potrzebę sięgnięcia do tej definicji, jeżeli ustawa podatkowa nie reguluje tej problematyki. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 359/04 stwierdził, że nakłady konieczne są to takie nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku, natomiast charakter modernizacyjny w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. mają inne nakłady, które powodują popraw ę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. Natomiast w wyroku z 14 października 1998 r., sygn. akt III SA 1565/97 Naczelny Sąd Administracyjny, zaznaczając, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, w skazał iż modernizacja (unowocześnienie) budynku inwentarskiego musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości. W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że wykonanie prac na budynku polegających na wymianie konstrukcji i pokrycia dachu, wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej zgodnie z projektem poprzez zabudowę dwóch rur o średnicy 560 mm w istniejących otworach w stropie nie stanowi unowocześnienia tylko stanowi remont w myśl art. 3 pkt 8 u.p.b., ponieważ w budynku inwentarskim wentylacja grawitacyjna była wykonana od samego początku istnienia tego obiektu. Wentylowanie grawitacyjne wnętrza obory odbywa się istniejącym i otworami w ścianach zewnętrznych obory. Prace, które zostały wykonane w budynku inwentarskim wskazują typowo na remont polegający na rozbiórce pokrycia dachowego, ułożenia membrany przeciwwilgociowej i pokrycie blachą trapezową, wykonanie wentylacji, które były konieczne, gdyż polegały na wymianie starych zużytych konstrukcji na nowe, co nie stanowi modernizacji i nie można w nich dopatrzeć się elementu modernizacji. Za dowód potwierdzający, że wykonane prace remontowe stanowią remont uznano opinię biegłego i dokonane oględziny, a także kosztorysy powykonawcze z których wynika, że były to typowe prace remontowe, polegające na wymianie zużytych elementów na nowe, a także wykonanie dodatkowej wentylacji, która istniała w budynku obory od samego początku. Dokonano odtworzenia wartości użytkowej obiektu poprzez naprawę, wymianę zużytych elementów z zastosowaniem innych (nowych) wyrobów budowlanych niż użyte pierwotnie. Kolegium zgodziło się więc z organem podatkowym, że nie zostały spełnione przesłanki do przyznania Spółce ulgi. Ustalono, że dokonana inwestycja — remont (modernizacja) polegająca na: przebudowie więźby dachowej, wymianie pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej nie uprawnia do ubiegania się o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. W skardze Spółka, zaskarżając ww. decyzję w części utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego, w części odmawiającej skarżącemu przyznania ulgi w podatku rolnym w kwocie 8.622,01 zł, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 13 ust. 1 punkt 1 u.p.t. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zaprzeczenie związku pomiędzy stanem faktycznym sprawy a przedmiotowym przepisem, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało wadliwym przyjęciem przez organ, iż inwestycja obejmująca wykonanie wentylacji grawitacyjnej na działce nr [...] przy ulicy [...] w miejscowości W. nie stanowiła modernizacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wadliwej decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne przyjęcie, iż inwestycja obejmująca wykonanie wentylacji grawitacyjnej na działce nr [...] przy ulicy [...] w miejscowości W. nie stanowiła modernizacji. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu podatkowego w części odmawiającej skarżącemu zastosowania ulgi w podatku rolnym w kwocie 8.622,01 zł i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, jej autorka, wskazał, że Starosta [...] swoją decyzją o pozwoleniu na budowę z 15 października 2020r. nadał nazwę inwestycji: "Remont (Modernizacja) budynku inwentarskiego obejmujący: przebudowę więźby dachowej, wymianę pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej (budynek wcześniej nie posiadał przewodów i kominów wentylacyjnych), na działce nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W.. Przedmiotowa inwestycja została zatem przez Starostę [...] zakwalifikowana jako modernizacja. Zaznaczyła, że przed modernizacją obiektu inwentarskiego na wewnętrznej powierzchni starego pokrycia dachowego gromadziła się bardzo duża ilość skondensowanej pary wodnej (wody), pochodzącej z atmosfery, a także z obecności zwierząt w pomieszczeniach, co miało negatywny wpływ na elementy konstrukcyjne budynku (konstrukcję drewnianą więźby dachowej, strop międzykondygnacyjny oraz inne elementy). Taka sytuacja była bardzo szkodliwa z punktu widzenia zdrowia zwierząt hodowlanych i wykonujących pracę pracowników, a co za tym idzie niekorzystnie odbijało się to na efektywności i jakości produkcji. W związku z powyższym, aby zlikwidować tak bardzo niekorzystną sytuację, koniecznym było przebudowanie elementów konstrukcyjnych dachu i przeprowadzenie w ten sposób modernizacji obiektu, a w szczególności wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej z okrągłych paneli stalowych, co wiązało się z koniecznością przebudowy więźby dachowej, ułożeniem membrany przeciwwilgociowej oraz wymianą pokrycia dachowego, które charakteryzuje się brakiem kondensacji pary wodnej na jego wewnętrznej powierzchni. Nie ulega wątpliwości, iż wykonane prace polegające na wymianie konstrukcji i pokrycia dachu, wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej stanowią modernizację, a nie remont. Wbrew twierdzeniom Kolegium nie ma znaczenia, iż wentylacja grawitacyjna była wykonana w budynku inwentarskim od samego początku. Wentylacja ta nie spełniała bowiem swojej funkcji, a przeprowadzona przez skarżącego modernizacja wentylacji polegała na wykonaniu nowych stalowych kanałów wywiewnych, które wyprowadzone zostały ponad kalenicę dachu. Otwory w ścianach bocznych spełniające rolę nawiewną w połączeniu z wykonanymi stalowymi kanałami wywiewnymi ponad dach, stanowią kompletną, zmodernizowaną wentylację grawitacyjną. W tym momencie możemy mówić o prawidłowej wymianie powietrza, a tym samym funkcjonowaniu wentylacji. Przed modernizacją obiektu brak było przewodów i kominów wywiewnych wentylacji grawitacyjnej. Podczas prowadzonych prac modernizacyjnych na obiekcie zamontowano na poddaszu przewody wywiewne z okrągłych paneli stalowych, które zostały zakończone kominami wyprowadzonymi ponad kalenicę dachu. Po modernizacji powstał układ wentylacji grawitacyjnej, gdzie poprzez boczne otwory nawiewa powietrze z zewnątrz, a poprzez zamontowane przewody ponad stropem następuje odprowadzenie (wywiew) powietrza na zewnątrz. W ten sposób powstała nowa kompletna wentylacja grawitacyjna, która po pierwsze, wyeliminowała gromadzenie się pary wodnej pochodzącej z atmosfery, a także z obecności zwierząt w pomieszczeniach, co miało negatywny wpływ na elementy konstrukcyjne obiektu, a ponadto wykonanie nowej wentylacji poprawiło warunki zdrowotności zwierząt hodowlanych oraz pracowników przebywających w obiekcie, a co za tym idzie znacząco poprawi efektywność i jakość produkcji. Wykonanie powyższych prac jak najbardziej należy zakwalifikować jako prace modernizacyjne. Jak argumentowała pełnomocnik skarżącej, o ile odnośnie pozostałych prac składających się na inwestycję (tj. odnośnie prac nie stanowiących wykonania wentylacji grawitacyjnej), można mieć odmienne zdanie niż skarżący, to jest sprawą oczywistą, iż wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej stanowiło modernizację, dlatego też skarżący zaskarżył decyzję Kolegium w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego w części odmawiającej skarżącemu przyznania ulgi w kwocie 8.622,01 zł. Prace dotyczące wykonania ww. wentylacji grawitacyjnej zostały bowiem wykonane za kwotę 34.488,02 zł, a więc Spółce bezwzględnie należna jest ulga w podatku rolnym w wysokości 25% licząc od w/w kwoty 34.488,02 zł, co daje kwotę 8.622,01 zł. Skarżąca wskazała, że koszt wykonania ww. wentylacji grawitacyjnej wynika z kosztorysu znajdującego się w aktach sprawy, przy czym jeżeli chodzi o koszty rusztowań z całej inwestycji, to do wykonania wentylacji grawitacyjnej skarżący przyjął 104 m2 z całkowitych kosztów rusztowań dla całej inwestycji. Podkreślono, że H. G., posiadający uprawnienia budowlane, zakwalifikował przedmiotowe prace wykonane w obiekcie inwentarskim jako modernizację. Dalej wskazano, że opinia biegłego J. K. jest błędna, sprzeczna ze stanowiskiem Starosty [...] (o zakwalifikowaniu przedmiotowej inwestycji do modernizacji w pozwoleniu na jej budowę) oraz sprzeczna z opinią H. G. oraz sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy i nie mogła stanowić dowodu w sprawie. zasadnym był zatem wniosek dowodowy skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy budowlanego na okoliczności ustalenia, czy roboty wykonane na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przy ulicy [...] w miejscowości W., jako przebudowa więźby dachowej, wymiana pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej należy uznać za modernizację budynku inwentarskiego służącego do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich oraz czy nakłady udokumentowane rachunkami zostały poniesione na modernizację budynków inwentarskich w świetle art. 13 u.p.r. Tym samym Kolegium zupełnie bezzasadnie pominęło jednak ten dowód, co stanowi naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Spółka miała prawo skorzystać z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na "Remont (Modernizacja) budynku inwentarskiego obejmujący: przebudowę więźby dachowej, wymianę pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej na działce nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W., czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik nie miał prawa do skorzystania z powyższej ulgi. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w skardze pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję Kolegium w części, tj. odmawiającej skarżącemu przyznania ulgi w podatku rolnym w kwocie 8.622,01 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi wskazuje, że zgodnie z decyzją organu architektoniczno-budowlanego przedmiotowa inwestycja (w całości) została zakwalifikowana jako modernizacja. Dalej wskazuje, że wykonane prace polegające na wymianie konstrukcji i pokrycia dachu, wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej stanowią modernizację, a nie remont. Kwestionuje też uznanie organów, że wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej nie można uznać za remont, bowiem przed modernizacją obiektu brak było przewodów i kominów wywiewnych wentylacji grawitacyjnej. Kwestionuje też oparcie się przez organ odwoławczy na opinii biegłego powołanego przez ten organ stwierdzając, że opinia ta jest błędna, sprzeczna ze stanowiskiem Starosty [...] (o zakwalifikowaniu przedmiotowej inwestycji do modernizacji w pozwoleniu na jej budowę), sprzeczna z opinią złożoną przez Spółkę oraz sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy i nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Wskazuje przy tym, że o ile odnośnie pozostałych prac składających się na inwestycję (tj. odnośnie prac nie stanowiących wykonania wentylacji grawitacyjnej), można mieć odmienne zdanie niż skarżący, to jest sprawą oczywistą, iż wykonanie nowej wentylacji grawitacyjnej stanowiło modernizację. Zatem w świetle powyższego należało uznać, że skarżąca domaga się kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim organy rozpatrując jej wniosek nie przyznały jej choćby w części obejmującej wykonanie nowej instalacji wentylacyjnej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Stosownie do art. 13 ust. 2 tej ustawy ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. W myśl ust. 3 art. 13 u.p.r. ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. Nadto w art. 13 ust. 3a ww. ustawy wskazano, że kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego. Przy czym, zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.r. podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust. 1. Analizując powyższe, a co nie jest kwestią sporną, Sąd wskazuje, że Spółka spełniła warunki ustawowe z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r. Wykonała inwestycję ze środków własnych związaną z budynkami inwentarskimi służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich i wystąpiła do organu o udzielenie jej ulgi w wysokości wskazanej w art. 13 ust. 2 u.p.r. załączając stosowną dokumentację. Twierdziła przy tym, że całość inwestycji stanowiła modernizację ww. budynków. W toku postępowania podatkowego w przedmiocie ww. ulgi inwestycyjnej organ podatkowy powołał dowód z opinii biegłego, a następnie przeprowadzono oględziny nieruchomości z udziałem tego biegłego. Należy zauważyć przy tym, że w ramach sporządzonego protokołu z oględzin w części dotyczącej ustaleń faktycznych wpisane zostało, że "podczas oględzin potwierdzono wykonanie nowego pokrycia dachowego blachą trapezową, przebudowano więźbę dachową oraz wykonano nową wentylację grawitacyjną, której nie było (dwa kominy wentylacyjne). Zatem przyznano, że wybudowano nową wentylację grawitacyjną, pod czym podpisał się biegły powołany przez organ podatkowy. Sąd zgadza się co do tego, że w przypadku ulgi inwestycyjnej może zdarzyć się, że pracownicy organu podatkowego nie mają dostatecznej wiedzy do stwierdzenia, czy dana inwestycja jest modernizacją, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. i wówczas organ może – w myśl art. 197 § 1 O.p. – powołać biegłego celem wydania przez niego opinii. Na przeprowadzenie takiego dowodu (a w zasadzie dwóch) zdecydował się organ podatkowy, opierając wydawaną przez siebie decyzję na wnioskach płynących z wydanych w sprawie "opinii". Również Kolegium w zaskarżonej decyzji oparło się na treści wskazanej przez powołanego biegłego. Jednakże należy zauważyć, że opinia biegłego jest jednym z dowodów, który zgodnie z art. 191 O.p. podlega ocenie organu podatkowego z punktu widzenia kompletności, rzetelności i logicznego uzasadnienia. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji zabrakło, nie dokonał jej również organ podatkowy, który wręcz przepisał jej wnioski. Natomiast, w ocenie Sądu, treść tej opinii budzi poważne zastrzeżenia co do ich rzetelności czy kompletności i rację ma skarżąca co do tego, że opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie mogła stanowić podstawy do oceny wniosku skarżącej o udzielenie jej ulgi inwestycyjnej, a to z kilku przyczyn. Po pierwsze jest to protokół spisany z wizji lokalnej – co wprost wskazano na wstępie. Po drugie biegły najpierw odnosi się do definicji remontu, przebudowy i robót budowlanych z u.p.b., a następnie analizuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem zaznaczenia wymaga, że u.p.r. nie zawiera odesłania do tych przepisów. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2017 r., sygn. akt 1254/16, w którym wskazano, że "Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że u.p.r. nie zawiera definicji pojęcia modernizacji budynku inwentarskiego, zatem przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią gramatyczną (językową). W języku potocznym modernizacja oznacza unowocześnienie, usprawnienie czegoś (zob. Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl). W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie modernizacji należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów. Nie będą natomiast mieściły się w tym pojęciu różnego rodzaj remonty, konserwacje, ponieważ mają one na celu przede wszystkim utrzymanie obiektu w odpowiednim stanie technicznym (R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, ABC 2010). Omawiana problematyka była poruszana również w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 359/04 stwierdził, że nakłady konieczne są to takie nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku, natomiast charakter modernizacyjny w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. mają inne nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. Natomiast w wyroku z 14 października 1998 r., III SA 1565/97 Naczelny Sąd Administracyjny, zaznaczając, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, wskazał iż modernizacja (unowocześnienie) budynku inwentarskiego musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości". Sąd przedstawione wyżej poglądy w pełni podziela. Zatem niezrozumiałe było oparcie stwierdzeń przez biegłego na pojęciach nie związanych z potocznym znaczeniem pojęcia remont i modernizacja. Jednocześnie Sąd zauważa, że nie jest rolą biegłego dokonywanie wykładni przepisów podatkowych, niezależnie od faktu odwoływania się przez niego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Wreszcie, nie sposób przyjąć konkluzję, że wybudowanie nowej wentylacji grawitacyjnej, której jak wskazano w protokole oględzin nie było (również wynika to z pobieżnej analizy zdjęć przed i po inwestycji), za remont. Trudno bowiem wyremontować coś co nie istnieje. Fakt, że pozostały otwory wentylacyjne w ścianach nie oznacza bowiem, że otwory te są tożsame z nowymi rurami poprowadzonymi przez dach. W świetle powyższego zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązki. W niniejszej sprawie organy obu instancji w swoich ustaleniach oparły się na przede wszystkim na protokole biegłego, ale także dokonując oceny w oparciu o przepisy u.p.b., które w niniejszej sprawie do definiowania pojęcia modernizacji budynku nie mają zastosowania. Końcowo należy wskazać, że rozpoznając wniosek o udzielenie ww. ulgi, w przypadku uznania, że jest on częściowo zasadny organ winien wydać rozstrzygnięcie odpowiadające temu ustaleniu. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. zdecydował o uchyleniu decyzji organu podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.