I SA/Gl 1734/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odszkodowania z tytułu zwłoki w zwrocie kwoty zabezpieczonej. oddala skargę Pismem, wniesionym do Drugiego Urzędu Skarbowego w B., G. N. wniosła o wypłatę odszkodowania z tytułu zwłoki w zwrocie kwoty zabezpieczonej na podstawie decyzji w sprawie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1994, 1995, 1996 przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości [...] zł., w części dotyczącej roku 1994 . Podatniczka wskazała, że zwłoka w zwrocie stronie kwoty zabezpieczonej, tylko w zakresie przetrzymywania kwoty zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe za rok 1995 i to bez podstawy prawnej, naraziło ją na szkodę w wysokości [...] zł., wynikającą z niemożności spełnienia świadczeń środkami pieniężnymi, którymi zgodnie z prawem miała prawo swobodnie dysponować. Dodatkowo podatniczka podniosła, że poniosła szkodę wynikającą z braku możliwości dysponowania swoimi pieniędzmi w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie w sprawie przyznania oraz wypłaty odszkodowania w kwocie [...] zł., jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały przesłanki, zawarte w dyspozycji art. 260 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, od których ziszczenia uzależniona jest skuteczność roszczenia strony o wypłatę odszkodowania. naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy zabezpieczył przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1994, 1995, 1996 na majątku G. i M. N., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Podkreślono, ze decyzja ta nie została uchylona ani w wyniku wznowienia postępowania, ani w wyniku stwierdzenia nieważności oraz, że w ogóle nie było prowadzone postępowanie w powyższym zakresie. W konsekwencji różnych postępowań, decyzja w sprawie zabezpieczenia, jako ostateczna, została utrzymana w obrocie prawnym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podniosła że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za rok 1994 stała się bezprzedmiotowa 14 dni po jej otrzymaniu przez stronę. Podkreśliła, że w tej sytuacji nie dokonanie przez organ zwrotu kwoty w części dotyczącej 1994 r. oznacza, iż jej dalsze zatrzymanie dokonane zostało bez tytułu prawnego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, ze postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w całości, ponieważ dotyczyło jedynie części żądanego odszkodowania, tj. kwoty [...] zł., a strona żądała łącznie odszkodowania w kwocie [...] zł. ([...] + [...] zł.). W konsekwencji powyższego, w wyniku przeprowadzenie ponownego postępowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie przyznania oraz wypłaty odszkodowania w kwocie [...] zł., jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji powołano podstawy prawne i faktyczne, jak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia [...] 2004 r. Wykazując zatem na okoliczność, iż dyspozycja przepisu art. 260 § 1 i 2 O.p., określającego przesłanki roszczenia odszkodowawczego, nie została wypełniona, organ pierwszej instancji uznał, że okoliczność ta skutkuje brakiem podstaw do rozpatrzenia roszczenia odszkodowawczego oraz brak jest organu właściwego, o którym mowa w art. 261 § 3 i § 3a O.p. do wydania decyzji w sprawie odszkodowania. Powody te stanowiły podstawę rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka przywołała argumenty, jak z odwołania od decyzji z dnia [...] r. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W dalszej części organ odwoławczy zajął się kwestią oceny, czy w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki stanowiące podstawę prawną roszczenia odszkodowawczego. Przywołał przy tym treść art. 260 § 1 i 2 O.p. , a także art. 261 § 2 tejże ustawy. W konsekwencji stwierdził, że skoro decyzja w sprawie zabezpieczenia z dnia 25 stycznia 2000 r. nie została uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności i nie zostało stwierdzone, aby Drugi Urząd Skarbowy w B. wydał tę decyzję z naruszeniem prawa, to nie ma podstaw do żądania wypłaty odszkodowania. Natomiast z treści art. 261 § 2 O.p., który stanowi, iż wniosek o odszkodowanie wnosi się do organu, który wydał decyzję z naruszeniem prawa, organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że brak takiego organu. Podkreślono nadto, że brak również organu, który miałby orzekać w sprawie odszkodowania. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, że nie było możliwe rozpatrywanie wniosku podatniczki o odszkodowanie, gdyż brak przedmiotu sprawy oraz właściwych organów podatkowych do orzekania w sprawie odszkodowania. Tym samym, w ocenie organu, spełniona została przesłanka art. 208 § 1 O.p. umorzenia postępowania. W skardze na powyższą decyzję G. N. zażądała jej uchylenia, wskazując, że organy podatkowe przez okres 5 lat prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach tego postępowania organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej (przez zajęcie rachunku bankowego) przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł. Zwolnienie z zabezpieczenia nastąpiło bezpośrednio przed rozpoznaniem skargi na decyzje w sprawie odmowy zmiany decyzji o zabezpieczeniu. Powyższe, jak akcentuje strona, ma świadczyć o pozbawieniu podatniczki możliwości korzystania z własnych środków pieniężnych. Okoliczność ta rodzi szkodę, której – jak podkreśla skarżąca – organy nie badały. W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., pełnomocnik skarżącej podniósł, że przedmiotem skargi jest odszkodowanie za wydaną decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za lata 1994, 1995, 1996, w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadził jedno postępowanie, pod jedną sygnaturą, gromadząc dowody dotyczące wszystkich trzech lat, a nawet okresu nieobjętego postępowaniem. Dołączając do ww. pisma procesowego dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach (z dnia 22 listopada 2002 r. – sygn. akt I SA/Ka 1915/01 oraz z dnia 28 listopada 2001 r. – sygn. akt I SA/Ka 1925/01) pełnomocnik podkreślił, że owa nieracjonalność działań organów podatkowych znalazła umocowanie w tychże rozstrzygnięciach NSA. Zaakcentował, że jedynym racjonalnym sposobem rozstrzygnięcia zaistniałego problemu prawnego jest przyjęcie, że "po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, przy zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która wystąpiła w toku postępowania, należało wznowić postępowanie z urzędu i wydać decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia". W ocenie pełnomocnika przyjęcie takiej koncepcji pozwoliłoby na zastosowanie do rozstrzyganego problemu art. 260 § 2 ust. 2 Ordynacji i uznanie zasadności skargi. W końcowej części pisma procesowego pełnomocnik stwierdził, że logiczną konsekwencją wyroku NSA z dnia 28 listopada 2001 r. powinno być stwierdzenie, że do zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego zastosowanie mają przepisu o nadpłacie, ponieważ tylko w tym wypadku strona nabywałaby prawo. Podczas rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik podkreślił, iż organ nie był upoważniony do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, ponieważ pozbawia to stronę możliwości dochodzenia roszczenia w odrębnym trybie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można uwzględnić, albowiem objęte nią rozstrzygnięcie nie narusza prawa w zakresie wymienionym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Spór między stroną skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się w istocie na rozstrzygnięciu problemu, czy podatniczce - w zaistniałym stanie faktycznym – przysługiwało prawo do odszkodowania, przyznawanego w trybie art. 260 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe, stronie która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji, służy odszkodowanie za poniesioną szkodę, chyba że przesłanki, które uzasadniają uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, powstały z winy strony. Ponadto odszkodowanie służy również, gdy szkoda została poniesiona wskutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, a także gdy decyzji nie można uchylić lub stwierdzić jej nieważności z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b lub w art. 247 § 2 tej ustawy. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych innych podstaw orzekania przez organ podatkowy w sprawie z wniosku o odszkodowanie z powodu szkody wyrządzonej podatnikowi. Przesłanką dochodzenia przez skarżącą przed organem podatkowym roszczenia odszkodowawczego, było wydanie w dniu [...] 2000 r. przez Drugi Urząd Skarbowy w B.decyzji nr [...] decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku G. i M. N., przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1994 – 1996, przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości [...]zł. Wykazywana przez stronę skarżącą szkoda jest właśnie rezultatem tejże decyzji. Bezsporne jest, że decyzja ta stała się ostateczna wobec nie wniesienia odwołania, jak również to, że nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego, w szczególności wskutek stwierdzenia nieważności, ani wznowienia postępowania (postępowania takie w stosunku do wydanej decyzji nie były w ogóle prowadzone). Nie zachodziły również przesłanki, o których mowa w art. 260 § 2 pkt 2, a na które powołuje się strona w skardze, tzn., że decyzji nie można uchylić lub stwierdzić jej nieważności z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b lub w art. 247 § 2 O.p. Co więcej wyrokiem z dnia 28 listopada 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach (sygn. akt I SA/Ka 1925/00) oddalił skargę męża podatniczki M. N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. odmawiającej zmiany ww. decyzji z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono m.in., iż wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. W świetle powołanej wyżej regulacji prawnej nie każde działanie organu podatkowego wyrządzające szkodę podatnikowi stanowi podstawę do dochodzenia odszkodowania na drodze postępowania administracyjnego. Ustawodawca ściśle określił, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo dochodzić odszkodowania, a organ obowiązany jest do rozstrzygania w przedmiocie tego odszkodowania tylko w przypadku spełnienia przesłanki wymienionej w art. 260 O.p., tzn. tylko wtedy, gdy zaistniał związek przyczynowy między powstaniem szkody, a wydaniem decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania albo też stwierdzono jej nieważność. Niewątpliwie organ podatkowy nie jest właściwy do orzekania o odszkodowaniu w drodze decyzji administracyjnej, jeżeli zachodzą inne przypadki niż wymienione w tymże przepisie. Organy, w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonały właściwej interpretacji art. 260 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji stwierdzając, iż w rozpatrywanym przypadku nie ma prawnych i faktycznych podstaw do orzekania o odszkodowaniu przez organ podatkowy. Okoliczność ta, w tym również forma załatwienia żądania G. N. przez organy podatkowe, nie pozbawiła jednak strony prawa do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych przed sądem powszechnym. Jeżeli zatem zdaniem podatnika ma on prawo do żądania odszkodowania, poza innymi przypadkami niż ten, w zakresie którego organ podatkowy jest właściwy do orzekania i w ramach którego już wydał decyzję, to powinien wystąpić na drogę postępowania cywilnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2004 r., SA/Bd 2855/03, Biuletyn Skarbowy 2005/3/29). Zgodnie z art. 261 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku odmowy orzeczenia odszkodowania lub orzeczenia o odszkodowaniu w wysokości mniejszej od zgłoszonej w żądaniu w tej sprawie, stronie przysługuje prawo wniesienia powództwa do sądu powszechnego w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu, powyższe ograniczenie czasowe dotyczy wyłącznie sytuacji, w których organ podatkowy, właściwy do rozpatrzenia wniosku o przyznanie odszkodowania (art. 261 § 3), a więc w wypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 260 § 1 i 2 O.p., dokonał merytorycznego rozpatrzenia żądania strony i odmówił orzeczenia odszkodowania albo orzekł o odszkodowaniu w wysokości mniejszej niż objęta żądaniem. W pozostałych przypadkach, w tym również w sytuacji określonej w art. 261 § 1 O.p. ( niewydanie decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia wniesienia żądania przez stronę) wniesienie powództwa do sądu może nastąpić w każdym czasie. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieusprawiedliwionego ograniczenia, zagwarantowanego art. 77 ust. 2 Konstytucji RP uprawnienia do dochodzenia na drodze sądowej naruszonych praw. Art. 417(1) § 2 K.c., uzupełniający lukę, jaka powstała po skreśleniu przez Trybunał Konstytucyjny art. 418 K.c., stanowi samoistną i niezależną od omawianej regulacji Ordynacji podatkowej, podstawę prawną żądania naprawienia szkody powstałej m.in. wskutek wydania ostatecznej decyzji. Sąd Najwyższy (wyrok SN z dnia 6 lutego 2002 r., V CKN 1248) dopuścił również odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wywołane przez decyzje pierwszoinstancyjne, uchylone następnie w zwykłym trybie kontroli instancyjnej. Powyższy pogląd Sąd Najwyższy oparł na ogólnej normie wyprowadzonej z art. 417 K.c. i art. 77 Konstytucji RP. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 261 § 3 O.p. o odszkodowaniu orzeka organ podatkowy, który uchylił decyzję lub stwierdził jej nieważność albo który wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lub art. 247 § 2. Ustalając w ten sposób właściwość organu podatkowego orzekającego w powyższej sprawie, ustawodawca niejako z góry założył, iż podstawą prawną i faktyczną, rodzącą po stronie podatnika powstanie uprawnienia do żądania od konkretnego organu podatkowego orzeczenia w przedmiocie odszkodowania (przyznanie odszkodowania albo odmowa przyznania) jest zaistnienie co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 260 § 1 lub 2 O.p. Dopiero po spełnieniu tego warunku, konkretny (właściwy) organ może przystąpić do rozpatrzenia żądania podatnika, a zatem ustalić czy wystąpiła szkoda, czy zachodzi związek przyczynowy między szkodą, a wydaną i następnie wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzją ostateczną oraz, jaka jest wielkość szkody. W ocenie Sądu oczywisty brak wynikającej z art. 260 § 1 i 2, w związku z art. 261 § 3 O.p. przesłanki prawnej i faktycznej, uniemożliwia organowi podatkowemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Co więcej, nie istnieje organ właściwy do orzeczenia o odszkodowaniu. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).