I SA/Gl 1737/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej decyzję w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. oraz za odsetki od tych zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji, DIAS lub Dyrektorem) utrzymał w mocy swoją własną decyzję, wydaną jako organ I instancji z [...] r., nr [...]. We wspomnianym, nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r., nr [...] W myśl tego konstytutywnego rozstrzygnięcia ostatecznego, zapadłego w 2017 r. DIAS orzekł reformatoryjnie w odniesieniu do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r., nr [...] o solidarnej odpowiedzialności I.P.(w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Członka zarządu, Strony lub Skarżącego) za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Sp. z o.o. w likwidacji (zwanego dalej Spółką lub Podatnikiem) oraz za należne od nich odsetki za zwłokę. Wspomnianą odpowiedzialność podatkową ukształtowano w pierwszej instancji jako solidarną z Podatnikiem oraz z pozostałymi, wymienionymi z imienia i nazwiska, członkami zarządu Spółki. Dyrektor uchylił natomiast decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł co istoty sprawy, ustalając odpowiedzialność podatkową Strony wyłącznie z jednym, pozostałym członkiem jej zarządu. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu jako osoby trzeciej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Ten jednak odrzucił skargę z powodu nieuiszczenia wpisu, a postanowienie w tym przedmiocie jest prawomocne. Już po tym rozstrzygnięciu sądowym i po uzyskaniu przez nie waloru prawomocności Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności jego decyzji ostatecznej, mocą której obciążono go posiłkową odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Czyniąc to, Członek zarządu powołał się na dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu, okolicznością uzasadniającą rażące naruszenie prawa w ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego były wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 18 maja 2018 r., sygn. akt V AGa 142/18) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 173/18. W pierwszym z tych judykatów, Sąd Apelacyjny orzekł, że Skarżący oraz drugi z członków zarządu nie są winni temu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Podatnika nie został złożony w czasie, gdy zasiadali oni w zarządzie Spółki. Orzeczenie to zapadło na skutek powództwa wytoczonego przez Spółkę przeciwko Stronie i drugiemu członkowi zarządu. Normatywną podstawą orzekania przez Sąd Apelacyjny był zaś art. 299 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekał w sprawie odpowiedzialności podatkowej drugiego niż Strona, członka zarządu Spółki. Czyniąc to, Sąd uchylił decyzję o odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Stało się tak, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wyraził identyczne zapatrywanie na kwestię winy wspomnianej wcześniej osoby w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jak to, które stało się udziałem Sądu Apelacyjnego w K. Zdaniem Skarżącego, ostateczna decyzja o jego odpowiedzialności podatkowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 116, w związku z art. 2a, 120, 121, 122, 180, 181, 187, 188,191, 199 i 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Stało się tak, ponieważ Członek zarządu nie ponosi winy za brak złożenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odmienna ocena wspomnianej kwestii, zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozostaje zaś w sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego i sądu administracyjnego oraz jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając jako organ I instancji, odmówił stwierdzenia ostatecznej decyzji podatkowej. Stało się tak, ponieważ nie dopatrzył się on w niej rażącego, tj. – jak to ujął - "kłującego w oczy" naruszenia prawa. Ponadto, wspomniany organ wskazał, że w momencie podejmowania ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie było jeszcze wskazanych wcześniej wyroków Sądu Apelacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W podobnych sprawach, dotyczących innych, wymienionych z imienia i nazwiska, członków zarządu Spółki zapadły zaś wyroki, w których oddalono wniesione skargi. Zdaniem Dyrektora, rozbieżności w orzecznictwie wykluczają przy tym rażące naruszenie prawa (w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3120/15). W przekonaniu DIAS, wydając ostateczną decyzję o odpowiedzialności podatkowej Strony nie odszedł od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Orzekając w sprawie nie miał on przy tym wątpliwości związanych z materiałem dowodowym i ustaleniami faktycznymi. Dodatkowo, Dyrektor wyartykułował, że nie doszło do obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej. Regulacja ta dotyczy bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a te nie wystąpiły w sprawie. Koniec końców, DIAS nie stwierdził kwalifikowanej niezgodności kontrolowanej decyzji z prawem, a w szczególności rażącego naruszenia art. 116, w związku z art. 2a, 120, 121, 122, 180, 181, 187, 188, 191, 199 i 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Jego zdaniem, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony nie doprowadziło też do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej. W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Członek zarządu sformułował wniosek o zmianę tego rozstrzygnięcia i stwierdzenie nieważności decyzji, mocą której uchylono zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz orzeczono co do istoty sprawy. Stało się tak poprzez ustalenie solidarnej odpowiedzialności Strony oraz innej osoby zasiadającej w zarządzie Spółki za zobowiązania podatkowe tego podmiotu. Jednocześnie, decyzji wydanej przez DIAS, orzekającego jako organ I instancji zarzucono: 1) błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że decyzja objęta wnioskiem nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stało się zaś tak w sytuacji gdy do odmiennego wniosku prowadzi analiza sytuacji faktycznej i prawnej, będąca przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego i powszechnego; 2) niezastosowanie art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Strony przejawiło się to uznaniem, że prejudycjalny charakter wyroków sądowych dotyczy rozstrzygnięć zapadłych po wydaniu decyzji. Tymczasem, prawidłowe ustalenia prowadzą do wniosku, że takie judykaty mają charakter wiążący w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przed wydaniem wyroku; 3) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że wyroki wydane w sprawie Strony nie wiążą organu. W przekonaniu Członka zarządu, niedopuszczalne jest ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że organu nie wiąże wyrok sądu wydany w innej sprawie, a powołany przez stronę postepowania. Powołanie takiego judykatu przez podatnika oznacza bowiem, że przywołana argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją strony. Tym samym, administracja podatkowa – nawet gdy nie podziela tych tez zawartych w uzasadnieniu wyroku – powinna szczegółowo odnieść się do argumentów zawartych w uzasadnieniu sądowym. Odrzucając argumentację sądu, organ powinien zatem wskazać podstawy dla stanowiska innego niż zaprezentowane przez podatnika oraz przesłanki decydujące o nieprawidłowości wykładni zawartej w powołanym orzecznictwie (w tym zakresie wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając jako Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, jaką wydał w pierwszej instancji. Stało się tak, ponieważ argumenty Strony nie skłoniły Organu odwoławczego do zmiany jego pierwotnego zapatrywania. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor wskazał w szczególności, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia Sądu Apelacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadły później niż decyzja ostateczna, w której obciążono Członka zarządu odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Spółki. Tym samym, w przekonaniu Organu II instancji, nie mogą one determinować oceny stanu faktycznego sprawy. W skardze na decyzję ostateczną, Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej o jej odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem Skarżącego, uzasadnia to okoliczność prawomocnego ustalenia przez sąd powszechny oraz przez sąd administracyjny braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, Członek zarządu wystąpił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego - według norm przypisanych. Uzasadniając swoje racje, Strona postawiła tezy zbieżne z tymi, które uprzednio formułowała w odwołaniu. W związku z tym, zarzuciła ona decyzji ostatecznej: 1) błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego stało się tak poprzez uznanie, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem, analiza sytuacji faktycznej i prawnej będąca przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego i – jak to ujęto - cywilnoprawnego prowadzi do odmiennego wniosku. Jest tak tym bardziej, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności została wydana przez Organ II instancji jako decyzja reformatoryjna; 2) niezastosowanie art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych i prawnych. Jak bowiem wyartykułował Skarżący, wymogów wynikających ze wspomnianego przepisu nie spełnia zawarcie w uzasadnieniu jedynie ogólnikowych stwierdzeń, rzekomo tylko wyjaśniających podstawę faktyczną i prawną wydanego rozstrzygnięcia. Identycznie, całkowity brak uzasadnienia uniemożliwia skontrolowanie orzeczenia przez organ odwoławczy i rzeczowe ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez Stronę; 3) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Członka zarządu polega ona na uznaniu, że prejudyncjalny charakter wyroków sądowych dotyczy rozstrzygnięć zapadłych po wydaniu decyzji. W ocenie Strony, ustalenia sądów mają natomiast charakter wiążący w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanych przed wydaniem wyroku; 4) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że wyroki wydane w sprawie Strony nie wiążą organu. W tym zakresie, Członek zarządu wyraził przekonanie identyczne, jak w odwołaniu od decyzji nieostatecznej. W związku z tym, wyartykułował on, że nie jest dopuszczalne ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że organu nie wiąże wyrok sądu wydany w innej sprawie, a powołany przez stronę postepowania. Powołanie takiego judykatu przez podatnika oznacza bowiem, że przywołana argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją strony. Tym samym, administracja podatkowa – nawet gdy nie podziela tych tez zawartych w uzasadnieniu wyroku – powinna szczegółowo odnieść się do argumentów zawartych w uzasadnieniu sądowym. Odrzucając argumentację sądu, organ powinien zatem wskazać podstawy dla stanowiska innego niż zaprezentowane przez podatnika oraz przesłanki decydujące o nieprawidłowości wykładni zawartej w powołanym orzecznictwie (w tym zakresie wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00). W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Swoją ocenę sprawy, identyczną do dotychczas prezentowanej, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego konsekwentnie podtrzymały podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Dodatkowo, Skarżący zaprezentował wtedy wyrok Sądu Okręgowego w K., w którym stwierdzono, że Członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za należności obciążające Spółkę z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – za okresy wskazane w tym judykacie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodna z prawem. Na taką ocenę Sądu wpływają dwojakiego rodzaju okoliczności – oparte na analizie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.) oraz ukształtowane w oparciu o regulację prawną, zawartą w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.). Dotyczą one przede wszystkim kwestii trwałości decyzji ostatecznych oraz znaczenia nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, w tym, przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jednocześnie, Sąd w swoich rozważaniach nawiązał do przepisów P.p.s.a. i regulowanego w nich problemu związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wyrokiem innego sądu, czy to administracyjnego, czy to powszechnego. Czynnikiem motywującym do takiego zakreślenia przestrzeni normatywnej, w której poruszał się Sąd w przedmiotowej sprawie było zaś odwoływanie się przez Skarżącego do wskazywanych wcześniej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sądu Apelacyjnego, a także Sądu Okręgowego. Wspomniany podmiot czynił to, artykułując konieczność postrzegania rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej o jego odpowiedzialności podatkowej, przez pryzmat ustaleń poczynionych przez sądy we wspomnianych judykatach. Nie ulega wątpliwości to, że konstytutywny charakter ma decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem również decyzja o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Tym samym, jeżeli spełnione są ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej, organ ustala ją w swoim orzeczeniu wydanym w sprawie. Jednocześnie, w myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest, powoływane przez Skarżącego, stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Odnosząc się do tej kwestii, należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności – rozumienie rażącego naruszenia prawa oraz punkt czasu, w którym zdarzenie to powinno mieć miejsce, aby odstępując od zasady trwałości decyzji ostatecznych rażąco wadliwe orzeczenie wyeliminować z obrotu prawnego. Jeżeli chodzi o pierwszą z zasygnalizowanych kwestii, godzi się wskazać, że ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie właściwość ta nie wystąpiła. Nie sposób też przyjąć, że o rażącym naruszeniu prawa w zaskarżonej decyzji ostatecznej świadczą wyroki sądów, w których przyjęto tezę, że Strona (por. wyrok Sądu Apelacyjnego i Sądu Okręgowego) oraz inny niż Skarżący członek zarządu Spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) nie ponoszą winy za niewystąpienie o ogłoszenie upadłości Spółki (Sąd Apelacyjny), za zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych tego podmiotu (Sąd Okręgowy), czy za zaległości podatkowe Podatnika (Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym członka zarządu innego niż Skarżący). Wszystkie te ustalenia zapadły bowiem po przeprowadzeniu przez sądy powszechne postępowań dowodowych, w których ustalono, że członkowie zarządu Spółki byli wprowadzani w błąd co do rzeczywistej kondycji finansowej tego podmiotu, a jego dokumentacja finansowa była fałszowana przez inne osoby. Postawienie tezy o rażącym naruszeniu prawa w decyzji ostatecznej o odpowiedzialności podatkowej Strony wymagałoby konstatacji, że do identycznych wniosków, tyle że bez potrzeby prowadzenia złożonego rozumowania prawniczego, formułowania argumentacji i odnoszenia do ustalonego stanu faktycznego normy podatkowoprawnej powinien dojść Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu. Tak jednak nie było. W tym kontekście znamienne jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokując w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej innego niż Strona członka zarządu Spółki i posiłkując się w swojej argumentacji wyrokiem Sądu Apelacyjnego nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej, ale uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 173/18). Także w tamtej sprawie nie przyjęto więc tezy o ewidentnym, oczywistym naruszeniu prawa przez Organ II instancji, a decyzja ostateczna została uchylona z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niepodobna też przyjąć, że rażące naruszenie prawa miało miejsce, ponieważ pomimo wyroku Sądu Apelacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił wniosków zawartych w tych judykatach, formułując własne orzeczenie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Abstrahując na moment od kwestii ewentualnego związania administracji podatkowej takimi orzeczeniami, godzi się zauważyć że zapadły one już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej Strony. Jak bowiem wiadomo decyzja Organu odwoławczego w tym przedmiocie jest datowana na [...] r. Tymczasem wyrok Sądu Apelacyjnego, oparty na przepisach Kodeksu spółek handlowych został wydany [...]r., podczas gdy judykat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczący innego niż Skarżący członka zarządu Spółki pochodzi z [...] r. Nawet więc, gdyby przyjąć, że rażącym naruszeniem prawa jest nieuwzględnienie treści takich orzeczeń sądowych w rozstrzygnięciu administracji podatkowej, to niepodobna zaprezentowanej tezy stawiać w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób ostateczny kształtującej odpowiedzialność podatkową Strony, zapadłej zanim orzekały sądy. Wreszcie, wyjaśnienia wymaga kwestia prejudycjalnego charakteru wspomnianego wcześniej wyroku Sądu Apelacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozważanego w oderwaniu od wyjaśnionego już aspektu temporalnego tych orzeczeń, rozważanego przez wzgląd na moment formułowania decyzji Organu II instancji. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że Sąd Apelacyjny nie orzekał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ale w nawiązaniu do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie spółek handlowych. Z kolei, podmiotem wnoszącym skargę na decyzję ostateczną, rozpatrywaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze III SA/Gl 173/18 nie była Strona, ale inny niż ona członek zarządu Spółki. Już z tych powodów trudno uznać prejudycjalny charakter wspomnianych orzeczeń sądowych dla decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie sposób także takiego związania dopatrzyć się w pośredni sposób – poprzez związanie wyrokiem innego sądu, sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję ostateczną. Jest tak, ponieważ w myśl art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ponadto, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 P.p.s.a.). Wreszcie, Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.). Żadna z tych sytuacji nie zaistniała w przedmiotowej sprawie – wyrok Sądu Apelacyjnego nie należy do żadnej z kategorii wskazanych wcześniej judykatów, zaś orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadło w odniesieniu do podmiotu innego niż Skarżący. W związku z tym, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze. Przede wszystkim należy podkreślić, że ostateczna decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony, w chwili jej wydawania nie była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ nie naruszała prawa w sposób rażący (oczywisty, ewidentny). Pewne wątpliwości co do jej legalności mogły powstać z uwagi na późniejsze orzeczenia sądów powszechnych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z przyczyn, o których już była mowa, wydanie tych judykatów nie obligowało jednak Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do dopatrzenia się rażącego naruszenia prawa w jego własnej decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej i do wyeliminowania tego orzeczenia z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie jego nieważności. Po to, aby to uczynić konieczne byłoby bowiem czynienie ustaleń co do tego, czy w konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu spółki Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i subsumował go pod treść normy prawnej. To zaś wyklucza przyjęcie tezy o oczywistej obrazie prawa w orzeczeniu ostatecznym, którego stwierdzenia nieważności się domagano. Jak przy tym wskazał Sąd, późniejsze niż decyzja ostatecznie kształtująca odpowiedzialność Strony, judykaty sądów powszechnych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przesądzały o kwalifikowanej wadliwości decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uwalniając tym samym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od czynienia ustaleń w tym względzie. Z wszystkich przedstawionych powodów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).