I SA/Gl 1739/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.26.2023.KLO UNP: 2401-23-218074 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz marzec 2014 r. oddala skargę. Decyzją z 19 października 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.26.2023.KLO UNP: 2401-23-218074, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. w W. (dalej Spółka, podatniczka, skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. (dalej jako organ celno-skarbowy) z 30 stycznia 2023 r., znak [...] określającą: - za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 251.543.00 zł; - za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 624.218.00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki: a) w rejestrze zakupu podatku VAT za marzec 2014 r. w zakresie dotyczącym zaniżenia podatku należnego b) w zakresie rejestrów sprzedaży VAT za luty i marzec 2014 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur VAT (enumeratywnie wymienionych na stronach 5-9 zaskarżonej decyzji) dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego, wystawionych na rzecz: S. GmbH w H.. W konsekwencji organ celno-skarbowy wydał wobec Spółki decyzję (doręczoną pełnomocnikowi 30 listopada 2018 r.) stwierdzając, iż w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r. podatniczka zaniżyła podatek należny z tytułu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta S. GmbH z zerową stawką podatku od towarów i usług, a ponadto, stwierdzono zaniżenie tego podatku o 57,00 zł z tytułu wykazania w rejestrze zakupu podatku VAT wynikającego z wystawionej przez M. s.r.o w C.. Od ww. decyzji podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor decyzją z 4 grudnia 2019 r. (doręczoną pełnomocnikowi Spółki 11 grudnia 2019 r.) utrzymał w mocy decyzję organu celno-skarbowego. Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 186/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższą decyzję Dyrektora. Ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uzyskał z dniem 27 listopada 2020 r. prawomocność i wraz z aktami sprawy wpłynął do organu odwoławczego 22 grudnia 2020 r. Rozpatrując ponownie sprawę po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor decyzją z 21 kwietnia 2021 r., uwzględniając zalecenia wynikające z ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uchylił ww. decyzję organu celno-skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 30 stycznia 2023 r., ponownie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które spółka wielokrotnie wnioskowała, - art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie pełnej, możliwej weryfikacji kontrahenta przez spółkę, - art. 193 § 4 w związku z art. 191 O.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych spółki jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dokonanych na rzecz firmy S. GmbH, a w konsekwencji do pozbawienia spółki prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki dodatkowo podniósł, że: a) kontrolowana nie zaniżyła podatku należnego, dokonała zgodnej z obowiązującymi przepisami wewnątrzwspólnotowej dostawy dla S. GmbH i wszelkie próby zamiany ww. transakcji na dostawę krajową są nieuprawnione, b) organ posiada w aktach sprawy umowę zawartą pomiędzy spółką, a S. GmbH. Przedmiotowa umowa podpisana osobiście przez J. L. w imieniu firmy S. i prokurenta C. A.D. przewidywała możliwości uregulowania zobowiązań firmy S., poprzez inne podmioty gospodarcze. Sprawdzenia i weryfikacji jakich dokonał organ odnośnie firm płacących za S. były i są poza możliwościami prawnymi i technicznymi spółki. Natomiast informacje przedstawione przez organ, odnośnie tych podmiotów, tzn. że nie odbierały te firmy towaru i nie wykazywały transakcji z S., nie dowodzą niczego i o niczym nie świadczą. Organ nie dociekał, czy podmioty te uczestniczyły w transakcjach trójstronnych, wielostronnych, czy może zakupiły ten towar od kontrahentów na rzecz których S. dokonał sprzedaży. Możliwości oraz powodów, dla których firmy te dokonywały płatności w imieniu S., może być wiele natomiast spółka nie miała wiedzy jakie relacje handlowe łączą te podmioty z S.. Otrzymywała jedynie od tych podmiotów zapłaty za sprzedany do S. towar i przewidywała to podpisana umowa; c) z informacji przesłanych przez niemiecką administrację podatkową odnośnie podmiotu S. GmbH wynika m.in., że osobą odpowiedzialną w S. był T. R., prowadzone przez Prokuraturę w H1. postępowanie karne skarbowe przejęte zostało przez Prokuraturę w H., która ograniczyła zakres swoich czynności wyłącznie do "handlu katodami miedzianymi"; z treści informacji wynika, że 6 lat temu, tj. w 2017 r. Jednostka ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych w H1. planowała kolejne ustalenia - nie wskazano, czy poczyniono jakieś ustalenia; organ realizując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ponownie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z prośbą o poinformowanie o szczegółach dotyczących firmy S. i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z treści decyzji nie wynika jednakże kiedy organ wystąpił, ani też kiedy otrzymał szczegółową odpowiedź na podstawie której ustalono, że S. GmbH rozpoczęła działalność w marcu 2014 r. i zakończyła w czerwcu 2014 r.; ani jedno zdanie z udzielonej przez niemiecką administrację odpowiedzi nie dotyczy kontrolowanej spółki; d) J. L. przesłuchiwany był w 2017 i w 2021 roku, a w 2018 złożył oświadczenie; ww. przesłuchania nigdy nie odbywały się w obecności spółki bądź jej pełnomocnika. Nieobecność ta uniemożliwiła zadawanie pytań i ewentualną konfrontację J. L. z A.D.. Podobnie też niezrozumiałe jest nieokazanie J. L. podczas przesłuchania w 2021 r. jego pisemnego oświadczenia z roku 2018. Mając na uwadze sprzeczne zeznania J.L. należałoby dokonać jego przesłuchania w obecności przedstawicieli C. sp. z o.o.; e) odnosząc się do zeznań i wyjaśnień T.R. (prezesa zarządu i właściciela firmy S.) złożonych w latach 2020-2022 pełnomocnik spółki wskazał, że dokonując oceny tych zeznań zauważa, iż spółka zaprzestała działalności handlowej z firmą S. w połowie maja 2014 r., a T. R. prezesem zarządu tej firmy był od lata 2014 r., czyli już po zaprzestaniu współpracy (zresztą nie wymienia C. sp. z o.o. jako dostawcy towaru). Dodatkowo w tych obszernych zeznaniach brak jest choćby wzmianki o tym, że spółka brała udział w opisywanym procederze. Oczywiście T. R. stara się umniejszyć swoją rolę twierdząc, iż składał tylko zamówienia i przelewał środki finansowe (warto w tym miejscu przypomnieć, że w imieniu S. przelewów dokonywały, zgodnie z umową podmioty trzecie) i opisuje oszukańczą działalność firmy S., ale w żadnym razie nie można tej działalności powiązać ze spółką, jak również nie można przypisać spółce, iż była w tą działalność uwikłana bądź zamieszana. Twierdzenie T. R., iż firmy produkujące towar bardzo pilnowały, aby w papierach wszystko się zgadzało jest prawdziwe bowiem te dokumenty decydowały o WDT w powiązaniu z - jak to określił - "dotknięciem przez towar ziemi" na bazie we F., przed ewentualną jego dalszą sprzedażą i wysyłką; f) odnośnie informacji o tym, że E. nie prowadziła żadnej działalności w Wielkiej Brytanii i nie zatrudniała pracowników, w związku z czym nie mogła składać zleceń transportowych z L., posiada i w załączeniu przedłożył dowód z brytyjskiego HMRC, którego pracownicy 24 sierpnia 2016 r. udali się do siedziby E. i dokonali następujących ustaleń: brytyjski podatnik nie jest podejrzewany o uczestnictwo w oszustwie podatkowym, działa jako firma wiodąca w ten sposób, że jedynie kupuje z innych państw członkowskich i sprzedaje do Unii Europejskiej towary nie wchodzą na terytorium Wielkiej Brytanii; E. posiada wszystkie niezbędne dokumenty transportowe, faktury, certyfikaty jakości, tj. dokumenty potwierdzające wykonanie transportu przez firmy transportowe, a listy przewozowe CMR wypełniane były przez osoby odpowiedzialne w bazie załadunkowej; g) na stronie 60 zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, że odbiorcy byli nieaktywni według weryfikacji VIES; h) odnośnie wcześniejszych wniosków dowodowych o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: K. K. - byłego prezesa zarządu spółki C. oraz D. S. - osoby odpowiedzialnej za prowadzenie dokumentacji, których organ nie przeprowadził z tego powodu, że K. K. jest poszukiwany listem gończym, a odnośnie D. S. brak było możliwości ustalenia pełnych danych personalnych i adresowych (co jest kolejnym dowodem na tendencyjne prowadzenie sprawy bowiem od 8 lat D. S. posiada ten sam adres do korespondencji: ul. [...], [...] W., na który zresztą zaskarżona decyzja została wysłana) ponownie wnosi się o przesłuchanie ww. osób na okoliczności, które nie zostały do chwili obecnej udowodnione. Ponadto pełnomocnik wnosił o przesłuchanie: A. O. prowadzącego działalność jako A. A.O. (NIP [...]) i D. P. prezesa zarządu spółki D. S.A. obecnie w upadłości (wielokrotnie wskazywanych przez T. R.) na okoliczność wykazania związku tych panów z działalnością spółki C., jak również na okoliczność wykazania ich związku z T. R., bowiem na chwilę obecną według najlepszej wiedzy A. O. rozpoczął współpracę ze spółką C. w 2016 r., czyli po okresie objętym kontrolą. Państwa pełnomocnik wniósł także o dokonanie konfrontacji J. L. z A. D. na dowód tego, że obaj wymienieni znają się osobiście oraz o przesłuchanie A.D. i J. D. na okoliczność przeprowadzania transakcji handlowych z S.GmbH oraz otrzymywania dokumentów z ww. firmy; i) w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie istotne warunki uprawniające do zastosowania stawki 0%, a mianowicie; dokonanie dostaw towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadanie w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a fakt, że S. GmbH nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia w żadnym razie nie świadczy o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym; j) przedstawiona argumentacja wskazuje na jednostronne i tendencyjne prowadzenie postępowania kontrolnego, które stanowi rażącą ingerencję w naczelne zasady prawa podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.) nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady reguł prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122 O.p.) nakazującej organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. w pismach z 12 maja 2023 r. i 12 września 2023 r. przekazał informację, że śledztwo w sprawie o sygnaturze akt [...] pozostaje nadal w toku i udostępnił postanowienia o przedstawieniu zarzutów: K. K., L. K. i A.D.. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor uznał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy organem celno-skarbowym a Spółką jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego prawidłowo zakwestionowano transakcje dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i określono stawkę krajową w wysokości 23%. Na wstępie zaskarżonej decyzji zauważono, że organ odwoławczy winien dokonać analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a w szczególności ocenić, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie dowodowe przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wskazano dalej, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest jednak - warunkująca możliwość procedowania - analiza kwestii przedawnienia określonych przez organ pierwszej instancji zobowiązań podatkowych w świetle z art. 70 § 1 O.p. Podniesiono przy, że stosownie do art. 212 ww. ustawy, organ podatkowy który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że doręczenie decyzji musi również nastąpić przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Po upływie tego terminu - ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa wskutek przedawnienia (por. art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) nie można już ani dochodzić wykonania tego zobowiązania (o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu), ani też orzekać w sprawie wysokości podatku. Zasada ta dotyczy zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Decyzja wydawana w postępowaniu odwoławczym jest bowiem takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja wydawana przez organ pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru wyłącznie kontrolnego, lecz jest także działaniem merytorycznym. Co więcej, organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględnić skutek upływu terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy w toku postępowania odwoławczego strona podnosi zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Związany jest z tym jednocześnie obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Mając na uwadze fakt, że podatek od towarów i usług obliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (vide; art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, tj. luty i marzec 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z obowiązującym od 15 października 2013 r. znowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 w związku z nowo dodanym art. 70c O.p. (oraz w świetle wcześniejszej wykładni powołanego art. 70 § 6 pkt 1 dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest uzależniona od zawiadomienia strony o tej okoliczności. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że obowiązek informacyjny z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i w trybie przewidzianym w art. 70c ww. ustawy. Uchybienie w realizacji obowiązku określonego w art. 70c O.p. stanowi natomiast brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). W tym stanie rzeczy podstawowym zagadnieniem staje się ocena, czy w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, które rzutowałyby na przedłużenie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Dyrektor wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pismem z 31 lipca 2019 r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 70c O.p. zawiadomił 7 sierpnia 2019 r. Spółkę oraz pełnomocnika Spółki, że biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2015 r, został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 22 grudnia 2016 r. Natomiast pismem z 7 listopada 2019 r., organ podatkowy powołując się na powyższe pismo poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za luty i marzec 2014 r, został jednak zawieszony z dniem 10 maja 2019 r. Pismo z 7 listopada 2019 r. zostało doręczone Spółce 14 listopada 2019 r., natomiast pełnomocnikowi spółki w 13 listopada 2019 r. Zatem, finalnie bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie pełnomocnika podatnika o tej okoliczności) została zrealizowana 13 listopada 2019 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2014 r. Dyrektor stwierdził, niezależnie od powyższego, że organ celno-skarbowy wydając ponownie decyzję w ogóle samodzielnie nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Powołał się jedynie na zaistnienie przesłanki zawieszenia odsyłając do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z 21 kwietnia 2021 r. i nie rozważył, czy w sprawie mogło dojść do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno- skarbowego - w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano bowiem, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, musza wynikać już z decyzji organu, a ich brak stanowi naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2130/19). Oczywistym jest bowiem, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora, bez wątpienia takiej analizy zabrakło w zaskarżonej decyzji organu celno-skarbowego z 30 stycznia 2023 r., znak [...]. Brak dokonania własnej analizy, zawierającej ocenę przesłanek, które według organu zaistniały i wpłynęły na zawieszenie biegu terminu przedawnienia doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwiło odniesienie się do ewentualnych zarzutów strony, które mogły zostać podniesione również w tej kwestii. Poza sporem pozostaje więc, że możliwość kontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości obliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Co więcej, organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględnić skutek upływu terminu przedawnienia, związany jest z tym jednocześnie obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Upływ znacznego czasu pomiędzy terminem płatności podatku, a datą wydania decyzji podatkowej wymaga zawsze rozważenia przez organ prowadzący postępowanie, czy zobowiązanie to nie wygasło na skutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość określania przez organ podatkowy zobowiązania. W konsekwencji, Dyrektor wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany do zebrania i włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentacji potwierdzającej zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz do wywiedzenia z tejże dokumentacji wniosków, które znajdą wyraz w treści rozstrzygnięcia. Kwestia przedawnienia na obecnym etapie jest bez wątpienia objęta zakresem rozpoznawanej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i ma znaczenie dla ostatecznego wyniku sprawy. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, która wywołuje także skutki procesowe. Na gruncie prawa materialnego niweczy ono uprawnienia organu administrowanego, a okoliczność tę organ bierze pod rozwagę z urzędu. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że organ celno-skarbowy naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu decyzji organ celno-skarbowy nie przedstawił wniosków odnoszących się zarówno do instytucji przedawnienia, jak i okoliczności, które mogłyby powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzja organu celno-skarbowego nie odpowiada prawu bowiem nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań w sprawie. Informacja zawarta na stronie 3 zaskarżonej decyzji z 30 stycznia 2023 r., nie może zastępować uzasadnienia decyzji w tej kwestii. Powyższe jest o tyle istotne, że decyzja Dyrektora wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 września 2020 r. została wydana 21 kwietnia 2021 r. i nie zawierała oceny przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego" z uwagi na fakt, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21 została podjęta dopiero 24 maja 2021 r. Organ odwoławczy nie podważył faktu, że organ celno-skarbowy analizował kwestię przedawnienia, jednak stwierdził, że nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Kwestia przedawnienia powinna stanowić przedmiot analizy organu w danej sprawie i powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji. Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione. W tym zakresie organ nie może usprawiedliwiać się okolicznością, iż Dyrektor dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznał, że nie uległy przedawnieniu. Owszem dokonał takiej analizy i pozwalała ona na wydanie rozstrzygnięcia w danym momencie. Należy jednak wziąć pod uwagę upływ czasu i nowe okoliczność jakie mogły zaistnieć (tu: w szczególności aktualne na dzień wydawania decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne). Brak istotnej analizy instytucji przedawnienia powoduje, że organ odwoławczy nie może dokonać kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji. W związku z okolicznością braku przedstawienia stanowiska w kwestii przedawnienia, co stanowi naruszenie prawa, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do tej kwestii. W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy w sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia lub kiedy nastąpi, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy Dyrektor uznał co do zasady za przedwczesne. Jednakże ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor zweryfikował również, czy zostały uwzględnione wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 września 2020 r., sygn. akt i SA/GI 186/20. Przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. prawomocnym wyroku kasacyjnym nie podzielił przedstawionej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego w kontekście świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym nabywcy lub wystąpienia okoliczność, które nakazywałyby dostawcy powzięcie podejrzenia o oszukańczych działaniach kontrahenta. Jak również domniemanie dostawy na rzecz innego podmiotu niż wskazany w fakturze. W ocenie Sądu, dokonane w rozpatrywanej sprawie ustalenia nie dowodzą, że spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych transakcji i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowe faktury były wystawiane ze stawką 0% i umożliwiały skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych towarów, a tym samym otrzymania jego zwrotu, chociaż nabywca towaru nie rozliczył podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pytanie pozostaje czy musiał skoro sprzedał go do Czech. Zdaniem Dyrektora, w ocenie prawnej organ celno-skarbowy w zasadzie całkowicie pominął wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18, do którego przy rozpatrywaniu sprawy odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i do którego aktualnie odwołują się w swoich orzeczeniach wszystkie sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2023 r, sygn. akt I FSK 1787/18). Przypomniał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należało mieć na uwadze aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym w szczególności tezy i rozważania ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który dotyczył eksportu i które pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli miejscu (kraju) konsumpcji (pkt 20 wyroku). Zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego (por. pkt 21 wyroku). Trybunał wyjaśnił jednocześnie, że w przypadku dokonania dostawy towaru na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu właściwych przepisów, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38 wyroku). Rozważając, czy w sytuacji gdy następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej. Trybunał wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40). Wyrok z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki 40/47 podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem Trybunał wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie Trybunału, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przywołane orzeczenie bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z S marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Decydując o kierunku ponownego rozstrzygnięcia należy uwzględnić i zastosować wnioski wynikające z powołanego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Badając ponownie sprawę, organ dokona oceny, czy na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy dopuszczalne było potraktowanie spornych transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowanie ich stawką podatku VAT w wysokości 23%. Dalej wskazano, że w oceny prawnej zaskarżonej decyzji wynika również, że organ celno-skarbowy stwierdził m.in, że osoby reprezentujące Spółkę miały pełną świadomość, że uczestniczą w karuzelowym oszustwie i potwierdza to także dokumentacja transportowa. Organ celno-skarbowy wskazał, że obrót towarem był przedmiotem "transakcji karuzelowych". W takim przypadku konieczne jest zatem badanie świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności Spółka nie mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. Zdaniem Dyrektora, żaden z tych aspektów nie został dostatecznie wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stawiając natomiast tezę o braku staranności, organ musi udowodnić istnienie powiązań między podatnikiem, a podmiotami działającymi w celach oszukańczych lub wykazać na czym polegał brak należytej staranności jako kupującego i jakie konkretne działania winien był podjąć, aby uniknąć udziału w oszustwie. Pomimo, iż w odniesieniu do jednego z dostawców, tj. E. w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji pojawiają się informacje dające podstawy do podjęcia działań mających na celu zbadanie zawartych transakcji, wątek ten nie jest kontynuowany. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatniczki. Do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest również konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego nierzetelną fakturę. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Z powołanego wyroku wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego (a na taki rodzaj oszustwa wskazuje organ pierwszej instancji) każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02). Te dwie instytucje nie mogą być mylone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 552/17). Samo istnienie tzw. "karuzeli podatkowej" nie wyklucza nieświadomego w niej udziału poszczególnych podmiotów, zaś badanie "dobrej wiary" dotyczy czasu, w którym dane zdarzenie zaistniało. Dyrektor stwierdził, że ocena prawna dokonana przez organ pierwszej instancji zawiera nieścisłości i nie została w sposób wyczerpujący powiązana z przedstawionymi w stanie faktycznym obszernymi ustaleniami i zebranym materiałem dowodowym. Wobec pojawiającego się w niniejszej sprawie wątku karuzeli podatkowej, który nie został kontynuowany w niniejszej sprawie, przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Oszustwo karuzelowe - w uproszczeniu - polega na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". Podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze, czy późniejsze i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności sprawy i stwierdzić, czy podatnik mógł podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji, doszło do dostawy towarów. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dodano, że przytoczone na stronach 88-89 zaskarżonej decyzji okoliczności nie świadczą - wbrew opinii organu celno-skarbowego - o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym. Ponadto, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy mieć na uwadze dotychczasowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione m.in. przez Sąd oraz okoliczności wynikające z zaskarżonej decyzji, a mianowicie: - nie ma wątpliwości, że towar przemieszczany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony poza terytorium Polski, co potwierdziły firmy świadczące usługi transportowe; - umowę ze Spółką podpisał J. L., natomiast nie ma dowodów na to, że T. R. uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach, albowiem stwierdził, że nie znał osób reprezentujących Spółkę co potwierdził w trakcie przesłuchania A.D.. Nawet jeśli z zeznań T. R. wynika, że brał on udział w oszustwach podatkowych, to w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że stwierdził on również, że na początku nie był tego świadomy, a jak już był, to była to mniej więcej połowa 2014 r., a transakcje ze Spółką miały miejsce jedynie w lutym i w marcu 2014 r., również w kontekście stwierdzenia ujętego na stronie 91 zaskarżonej decyzji. Wskazano zatem, że decyzja organu odwoławczego pozostaje w związku z koniecznością przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie i wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Przeprowadzone bowiem przez organ celno-skarbowy postępowanie okazało się niewystarczające i nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym prawidłowe jej rozstrzygnięcie stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. Podjęte rozstrzygnięcie - bez przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji stosownego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie narusza art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ww. ustawy. Zdaniem Dyrektora, przy ponownym wydawaniu decyzji należy uwzględnić, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. w uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Jest to szczególnie istotne, gdy do spornych kwestii odnoszą się dowody o przeciwstawnych tezach. W takiej sytuacji każda sporna okoliczność wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego. W związku z tym, że ww. zaskarżona decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego, zwracam uwagę, że jakkolwiek ciężar dowodu w rozpatrywanym zakresie spoczywa co do zasady na organie, który powinien z urzędu przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, to nie zwalnia to podatnika z dowodzenia faktów, na które chce się powoływać. Warto mieć bowiem na uwadze, że mimo, iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść - tak jak w niniejszym przypadku - określone korzyści - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12. Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie powinno zostać przeprowadzone przy zastosowaniu wszelkich możliwych, przewidzianych prawem środków dowodowych. Inicjatywa, co do kierunków podejmowanych działań przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy do organu pierwszej instancji. Z uwagi na to, że dopiero w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji stan faktyczny może zostać ustalony (tj. dowody zebrane i w sposób wyczerpujący rozpatrzone) w zgodzie z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., na obecnym etapie postępowania Dyrektor odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów odwołania oraz argumentacji pełnomocnika przedstawionej w piśmie procesowym z 4 października 2023 r. Niemniej jednak, w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia i z uwagi na możliwość uruchomienia kolejnego etapu dwuinstancyjności postępowania, co może skutkować zainicjowaniem po raz kolejny w niniejszej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor zwrócił uwagę na możliwość rozważenia przeprowadzenia wniosków dowodowych, o które wnosi Spółka. Powyższe należy uwzględnić w związku z przekazaniem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. za pismem z 12 września 2023 r. informacji, że w lipcu 2023 r. strona czeska przekazała do Polski podejrzanych: L. i K. K.. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła: 1) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na przewlekłym prowadzeniu postępowania nieprowadzącego do wykazania nowych dowodów potwierdzających tezy organu oraz wielokrotnym przekazywaniu sprawy organowi celno-skarbowemu, który nie stosuje się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 23 września 2020 roku (sygn. I SA/GI 186/20); 2) naruszenie art. 125 O.p. polegającego na tym, iż organ podatkowy nie działa w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, natomiast przedłuża postępowanie trwające 9 lat wydając decyzje o tej samej treści (niezawierające wskazania nowych dowodów w sprawie, ani takich, które mogłyby potwierdzić tezy Organu) co poprzednie wydane w niniejszej sprawie; 3) naruszenie art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.122 O.p. poprzez pominięcie szeregu dowodów, które jednoznacznie wskazują na zrealizowanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) naruszenie art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności Spółki. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora oraz decyzji organu celno-skarbowego i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej, podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ani organ celno-skarbowy, ani organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do kwestii poruszanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 września 2020 roku (sygn. I SA/GI 186/20). W szczególności ani organ celno-skarbowy, ani organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń Sądu dotyczącego wadliwości interpretacji dokonanego pojęcia dostawy i przyjęcia bezwzględnej konieczności wykazania rzeczywistego odbiorcy towaru, a zwłaszcza nie uwzględnienie tezy wyroku TSUE C-653/18, z którego wynika, że nie jest konieczne ustalenie rzeczywistego odbiorcy towaru, jeżeli towar został wywieziony poza terytorium Polski, a Skarżąca nie była uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organ w ponownym postępowaniu nie przeprowadził żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ocenę dowodów zaprezentowaną w wyroku WSA w Gliwicach oraz nie wypełnił zaleceń Sądu, w szczególności: - nie wykazał w swoich rozważaniach aby Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym nabywcy lub wystąpiłyby okoliczności nakazujące powzięcie wątpliwości co do legalności działań kontrahenta współpracującego ze Spółką, jak również domniemania dostawy na rzecz innego podmiotu niż wskazany na fakturze; - nie podważył identyfikacji nabywcy towaru jako podatnika podatku od wartości dodanej, bowiem identyfikacja ta nastąpiła w systemie wymiany informacji o VAT (VIES), jak również Organ zinterpretował w błędny sposób art. 13 ust. 2 pkt 1 jakoby wynikała z niego bezwzględna konieczność dostawy towarów do odbiorcy wskazanego na fakturze; - nie podważył również dokumentów potwierdzających, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, jak również nie uzupełnił brakujących i niepełnych informacji istotnych dla rozpatrywanej sprawy; - nie zgromadził żadnych dodatkowych ustaleń istotnych dla sprawy, które dowodziłyby, że Spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych przez Organ transakcji lub świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; - nie poparł żadnym dowodem zeznań J.L., którym organ bezgranicznie zawierzył, a które są bezpodstawne i nie znajdują uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym; - nie odniósł się w postępowaniu do samodzielnie wyciągniętych wniosków, z których wynika, iż pierwsza kontrola spornych transakcji mająca miejsce w 2014 roku nie wzbudziła podejrzeń organu podatkowego oraz nie wskazywała na jakiekolwiek wątpliwości organów co do transakcji będących przedmiotem sporu. Ponadto, w ocenie pełnomocnika Spółki, Organ sam dostrzega, że brak zadeklarowania dotyczy również innych kontrahentów S. GmbH, zatem nie jest to jednostkowy przypadek niedbalstwa strony nabywającej i niedopełnienia przez nią jej obowiązków podatkowych, które są niezależne od Spółki oraz innych kontrahentów tego podmiotu. Nie potwierdza to tezy, że Spółka uczestniczyła w przestępstwie podatkowym, bowiem Spółka zadeklarowała we właściwy sposób stojącą po jej stronie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) dla S.GmbH. Spółka w prawidłowy sposób wykazała wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego zgodnie z dokumentami dotyczącymi WDT. W toku postępowania Organy podatkowe otrzymały wszelkie dokumenty potwierdzające legalność dokonanych transakcji, w tym faktury zakupu i sprzedaży wraz z korektami, listy przewozowe CMR, zamówienia i umowy handlowe. Organy podatkowe pominęły w swych rozważaniach szereg tych dowodów, bazując w znacznej większości na dokumentach zgromadzonych w sprawach karnych zewnętrznych podmiotów, które dotyczyły innych okresów niż okres kontrolowany. Organ nie zgromadził również przez kilka lat nowego materiału dowodowego i cały czas bazuje na pierwotnych ustaleniach. W ocenie pełnomocnika podatniczki, przez okres 9 lat organy podatkowe nie były w stanie utrzymać oraz udowodnić swojej tezy, iż Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Nietrudno zauważyć, że postępowanie prowadzone przez Organy, choć przepisy nie określają terminów ustawowych na załatwienie sprawy, prowadzone jest w sposób przewlekły, bowiem sprawa z uwagi na swój charakter oraz materiał dowodowy winna być już dawno przez Organy podatkowe załatwiona. Podniesiono dalej, że organy podatkowe w niniejszej sprawie interpretują dowody w sposób dowolny pomijając część materiału dowodowego oraz wyciągając z kontekstu pojedyncze zdania z protokołów zeznań świadków z innych spraw karnych, czy też w sposób nielogiczny przeinaczają je na swoją korzyść. Fakt ten wymaga odesłania do pisma procesowego z dnia 4 października 2023 roku, w której Spółka wskazała rozbieżności między tym co organy podatkowe wskazują w decyzjach, a tym co wynika z aktach sprawy, czego Organ odwoławczy w swej decyzji zupełnie nie wziął pod uwagę. Organ odwoławczy nie odniósł się właściwie w żadnym zakresie co do argumentów Spółki przywołanych w odwołaniu. Oznacza to, iż organy doszukują się w niniejszej sprawie czegokolwiek co potwierdzałoby uczestniczenie przez Spółkę w oszustwie podatkowym oraz same przyznają, iż do dnia dzisiejszego nie były w stanie ustalić stanu faktycznego, w związku z czym Organ odwoławczy nie potrafi się ustosunkować do rozległej argumentacji zawartej w odwołaniu oraz piśmie procesowym Skarżącej. Nie sposób więc nie zauważyć, iż Organy podatkowe prowadzą niniejsze postępowanie w sposób chaotyczny, próbując udowodnić swoje tezy bez jakichkolwiek dowodów je potwierdzających, próbując przy tym wyciągać z kontekstu treści zawarte w protokołach przesłuchań dotyczących zupełnie innych spraw i - co ważne - zupełnie innych okresów niż te dotyczące przedmiotowej sprawy. Zdaniem autora skargi, ponownie rozstrzygając sprawę organ winien uwzględnić rozważania WSA a zwłaszcza tezy wyroku TSUE C-653/18, z którego wynika, że nie jest konieczne ustalenie rzeczywistego odbiorcy towaru, jeżeli towar został wywieziony poza terytorium Polski, a skarżąca nie była uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przesłanki wymienione przez organ w decyzji wciąż są niewystarczające dla pozbawienia skarżącej możliwości zastosowania stawki 0%, w sytuacji, kiedy wywóz towaru nie budzi wątpliwości i nie był przedmiotem jej oszukańczych działań. Organ nie przytoczył żadnych nowych okoliczności sprawy, jak również nie udowodnił, iż Spółka uczestniczyła lub wiedziała o oszustwie podatkowym. Zgromadzony przez Organ materiał w większości nie odnosi się całkowicie do sprawy i jest bezprzedmiotowy, a dotyczy jedynie spraw karnych i zarzutów dotyczący postępowań karnych innych osób niż sprawujących zarząd nad Spółką za działalność w latach późniejszych niż okres kontrolowany. Zebrany materiał dowodowy nie odnosi się do podatniczki i jej działalności w danym okresie. Podkreślono, że w decyzjach organu celno-skarbowego poza obszernymi opisami pewnych zdarzeń gospodarczych, wyjaśnień, dokumentów księgowych i protokołów przesłuchań zaczerpniętych de facto z zupełnie innej sprawy, w tym takich, które nie mają większego związku ze sprawą Spółki, w sposób zupełnie niejasny i niejednoznaczny, wskazuje się, że transakcje wiązały się z uczestnictwem w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zaznaczenia wymaga, że kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak zauważa B. Adamiak, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 744) (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). W niniejszej sprawie uchylając decyzję organu celno-skarbowego z 30 stycznia 2023 r. Dyrektor wskazał, że przyczyną takiego rozstrzygnięcia były: - brak odniesienia się przez organ celno-skarbowy w wydanej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji, w tym w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; - brak realizacji wytycznych zawartych w wyroku tutejszego Sądu z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 186/20, w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności w kwestii istnienia świadomości Spółki o udziale w karuzeli podatkowej. W złożonej skardze pełnomocnik podatniczki argumentuje tożsamo z organem odwoławczym w zakresie związania ww. wyrokiem jednakże uważa, że z jednej strony nie wykonano wskazanych w tym wyroku wytycznego, ale także w toku trwającego 9 lat postępowanie organom nie udało się udowodnić świadomość skarżącej udziału w transakcjach karuzelowych. Oceniając tak zarysowany spór rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Wskazać należy, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania jest w sprawie kluczowa. Decyzja bowiem dotyczy zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2014 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przedmiotowe zobowiązania przedawniały by się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Ponowna decyzja organu celno-skarbowego została wydana zaś 30 stycznia 2023 r., a zatem po upływie tego okresu. Jednocześnie z uwagi na treść art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zatem wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia powoduje niemożność wydania rozstrzygnięcia merytorycznego i konieczność umorzenia postępowania. Jednie wystąpienie zdarzeń wskazanych w art. 70 § 2-6 O.p. rodzi skutek w postaci zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. W ocenie Sądu, organ celno-skarbowy wydając ponownie decyzję winien był zatem nie tylko przeanalizować i zawrzeć stosowne ustalenia i argumentację, ale także udokumentować to, że zobowiązanie się nie przedawniło, bądź też stwierdzić, że doszło do jego przedawnienia. Tymczasem organ celno-skarbowy stwierdził, że "na stronach od nr 2 do nr 4 decyzji, organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z obszernej analizy zawartej w treści uzasadnienia decyzji wynika m. in., że bieg przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a przesłanka skuteczności zawieszenia, tj. poinformowania pełnomocnika podatnika o tej okoliczności została zrealizowana w dniu 12 listopada 2019 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2014 r.". Jest to jedyne stwierdzenie organu celno-skarbowego dotyczącego kluczowej dla sprawy kwestii dopuszczalności orzekania. Należy zatem zauważyć, że wskazana decyzja organu odwoławczego wskazuje jedynie, że wszczęto postępowanie karno-skarbowe oraz że doszło do zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 12 listopada 2019 r. Tymczasem z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, a zatem wydanej po wydaniu decyzji organu odwoławczego z 21 kwietnia 2021 r., wynika, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uchwale tej wskazano, że "Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. (...) Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. (...) Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)". W konsekwencji powyższej uchwały rolą organów jest nie tylko stwierdzenie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, doręczenia podatnikowi/pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., ale także analiza czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Co więcej z brzmienia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika obowiązek zbadania, czy w sprawie bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec na nowo. Rozważania w tym przedmiocie muszą znaleźć wyraz z wydawanej decyzji, a w aktach administracyjnych (podatkowych) sprawy winien znaleźć się materiał dowodowy potwierdzający fakty wskazywane w tym przedmiocie. Takiej oceny w decyzji organu celno-skarbowego zabrakło, co prawidłowo wskazał organ odwoławczy. Jednocześnie czynienie jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie tylko przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu stanowiłoby naruszenie zasady określonej w art. 127 O.p., bowiem zasadą jest, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo. Zatem rację ma organ odwoławczy wskazując, że organ celno-skarbowy winien zebrać materiał dowodowy w powyższym zakresie i argumentację opartą na ocenie tak zebranych dowodów zawrzeć w wydanej decyzji, tak by umożliwić skarżącej możliwość wypowiedzenia się w tym względzie, ewentualnie podniesienia stosownych zarzutów w odwołaniu. Ostatecznie Sąd zauważa, że kwestia biegu terminu przedawnienia nie była przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 186/20, bowiem pierwotne decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, tj. decyzja organu celno-skarbowego została wydana 27 listopada 2018 r., zaś decyzja organu odwoławczego 4 grudnia 2019 r. Jednakże w ocenie Sądu nie tylko powyższa wadliwość skutkuje prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Zarówno organ, jak i Spółka zasadnie wskazują na związanie powyższym wyrokiem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie w zakresie w jakim należało ocenić kwestię dobrej wiary skarżącej. Z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W wydanym wyroku z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 186/20, tutejszy Sąd wskazał, że nie podziela przedstawionej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego w kontekście świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym nabywcy lub wystąpienia okoliczność, które nakazywałyby dostawcy powzięcie podejrzenia o oszukańczych działaniach kontrahenta. Jak również domniemanie dostawy na rzecz innego podmiotu niż wskazany w fakturze. Odwołał się w tym względzie do wyroku wyrok TSUE z 17 października 2019 r. C-253/18, w którym Trybunał orzekł, że: "Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Oceniając zatem materiał dowodowy w sprawie Sąd stwierdził, że "istotnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT wynika, konieczność zidentyfikowania nabywcy towaru jako podatnika podatku od wartości dodanej, tyle, że w przedmiotowej sprawie skarżąca takiej identyfikacji dokonała w systemie VIES. Z powyższego zapisu nie wynika bezwzględną konieczność dostawy towarów do odbiorcy wskazanego w fakturze. Obowiązek taki dotyczy wywozu towaru poza terytorium kraju, co w niniejszej sprawie miało miejsce i organ tego faktu nie neguje. Numer identyfikacji podatkowej S. był aktywny i temu organ też nie zaprzeczył, ale uznał taką weryfikację za niewystarczającą dla uznania spełnienia należytej staranności kupieckiej. Również oświadczenia firm transportowych potwierdzające zapisy CMR, co do wywozu towaru do bazy we F. uznał, że niewystarczające dla uznania wywozu towaru poza terytorium kraju. Sąd stanowiska tego nie podziela w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie w pełni został oceniony w kontekście udziału skarżącej w oszustwie podatkowym nabywcy lub wiedzy o takiej jego działalności. Wskazać należy, że pierwsza kontrola spornych transakcji skarżącej miała miejsce w 2014 r. i nie wzbudziła wątpliwości organów podatkowych, co potwierdza znajdujący się w aktach protokół kontroli z 2014 r. Niniejsza sprawa jest następstwem kolejnej kontroli wszczętej 12 czerwca 2015 r. a przeprowadzonej i zakończonej w roku 2018. Nie jest też wątpliwe, że S. została zawiązana i zarejestrowana w ewidencji podatkowej VIES w 2014 r. NIP wskazany na fakturze był jej numerem identyfikacji podatkowej i nadal jest aktywny. Była też wpisana do właściwego rejestru, wg prawa niemieckiego. Data dokonania tego wpisu ma wtórne znaczenie w kontekście daty zawiązania spółki i zgłoszenia jej do ewidencji podmiotów gospodarczych. Ustaleń w tym zakresie organ nie czynił ani nie analizował. Jak stwierdził organ S. jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w H. pod numerem [...], adres firmy: [...], [...] H., i została założona lub wpisana do rejestru w dniu 24 marca 2014 r. J.L. w I kwartale 2014 r. nie pełnił funkcji prezesa zarządu. Natomiast T. R., który - według zeznań J. L. - był odpowiedzialny za pozyskiwanie kontrahentów spółki i współpracę z kontrahentami, nawet jeżeli to on w imieniu spółki S. współpracował ze skarżącą, to transakcje te miały na celu dokonanie oszustw podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Twierdzenia to nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym a w szczególności dokumentach skarżącej i ani S.. T. R. w stosunkach ze skarżącą nigdy nie wystąpił. Organ też nie wykazał, że istotnie w I kw. 2014 r. prowadził oszukańczą działalność z wykorzystaniem skarżącej, zwłaszcza, że postępowanie karne dotyczy wyłącznie obrotu katodami miedzianymi. W szczególności, przy ocenie zeznań J. L organ pominął podpisaną przez niego umowę o współpracy ze skarżącą z 10 lutego 2014 r., która poprzedzała pierwsze transakcje. W § 3 tej umowy przyjęto możliwość płatności za dostawy na rzecz S. przez podmioty trzecie, kolejnych odbiorców towarów. Podmioty te istotnie dokonywały płatności na rzecz skarżącej, ale organ nie dokonał ich weryfikacji pod kontem rozliczeń podatkowych, co może mieć istotne znaczenia dla przyjętego założenia oszustwa podatkowego i unikania opodatkowania transakcji towaru będącego przedmiotem dostawy skarżącej do S. i ewentualnej dalszej jego odprzedaży w ramach UE lub poza jej terytorium. Wskazani w decyzji płatnicy dostaw skarżącej na rzecz S. dokonywali rozliczeń przelewami bankowymi i wskazywali zapłatę w imieniu tej spółki. Jedna z wpłat dokonana była przez J. L, który zaprzeczał a właściwie zasłaniał się niepamięcią co do współpracy ze skarżącą. Nie potrafił jednak logicznie wyjaśnić dokonanego przelewu, kontaktów telefonicznych i meilowych, podpisanej umowy o współpracy ze skarżącą reprezentowaną przez prokurenta, którego miał nie znać. Wskazać również należy, że informacje niemieckich organów podatkowych dotyczą przestępczej działalności T. R. w zakresie obrotu katodami miedzianymi, które w przedmiotowej sprawie nie były przedmiotem dostaw. Nadto postępowaniem Prokuratury Regionalnej, chociaż wszczętym w zakresie oszustw podatkowych za okres od 2011 r. do 2017 r. i dotyczącym działalności T. R., w istocie zgromadzono materiał dowodowy dotyczący lat 2016-2017 i obrotu katodami miedzianymi, co pozostaje bez związku z niniejszym postępowaniem. Organ bezkrytycznie przyjął za wiarygodne twierdzenia J. L. złożone w marcu 2018 r. w trakcie przesłuchania, które pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonymi dokumentami i zeznaniami A. D. oraz późniejszym oświadczeniem notarialnym z 6 grudnia 2018 r. Organ też jest niekonsekwentny w swoich ocenach, gdyż raz wskazuje, że T. R. jest tymczasowo aresztowany w Niemczech a w innym miejscu wskazuje, że nie stawił się na przesłuchanie mimo wezwania (k.7 decyzji). Nie bez znaczenia pozostaje numer telefonu czy mail świadka wskazany przez prokurenta, który w istocie pozwalał na kontakt z A. L., co potwierdziło połączenie z tym numerem czy e-mail z 6 lipca 2018 r. Również informacje niemieckich władz podatkowych dotyczące bazy przeładunkowej we F. są niepełne w kontekście oświadczeń firm transportowych i dokumentów ujawnionych w firmie S. w trakcie czynności w listopadzie 2014 r. Z informacji nie wynika o jakie dokumenty chodzi i czy S. była właścicielem bazy, dzierżawcą czy tylko jednym z jej klientów. Jak wynika z akt sprawy 18 firm transportowych potwierdziło wywóz towaru do bazy we F. i był to olej do obróbki metalu, produkowany przez skarżącą i którego załadunek odbywał się pod nadzorem funkcjonariuszy celnych, co też organ pominął w swoich ocenach, czy prowadzenie przez skarżącą składu podatkowego od 7 marca 2013 r. (k. 236 T. 1). (...) Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, już w trakcie kontroli 20 lipca 2015 r. (t. 1, k. 73) przesłał. m.in. faktury zakupu i sprzedaży wraz z korektami, listy przewozowe CMR, zamówienia i umowy handlowe w tym m.in. umowę handlową zawartą 10.02.2014 r. w O. pomiędzy skarżącą a S. reprezentowaną przez J. L.. Umowa dotyczy sprzedaży materiałów smarowych, zwanych w dalszej części umowy produktami (t. 1, k. 318¬316). Do faktur VAT z NIP: [...] nabywcy zostały dołączone dokumenty przewozowe CMR, na których w miejscu odbiorcy (pkt 2) została wpisana S., natomiast w rubryce, w której należy wskazać miejsce i datę dostarczenia przesyłki znajduje się pieczątka spółki, z nieczytelnym podpisem, oraz informacja, że towar dostarczono do F. (t. VII - X). Z akt sprawy nie wynika aby pieczątka ta budziła wątpliwości czy była nieautentyczna, różna od pieczątek na innych dokumentach. Sam organ stwierdził, że "W niniejszej sprawie ustalono, że towar, jeśli został przewieziony do Niemiec, to nie został dostarczony spółce S.GmbH mającej siedzibę pod adresem: [...], [...] H., lecz do F. i odebrany przez niezidentyfikowaną osobę, posługującą się pieczątką ww. spółki". Co oznacza, że niema wątpliwości, że towar został wywieziony poza terytorium Polski. Powyższe nie dowodzi też, że spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych transakcji i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowe faktury były wystawiane ze stawką 0% i umożliwiały skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych towarów, a tym samym otrzymania jego zwrotu, chociaż nabywca towaru nie rozliczył podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pytanie pozostaje czy musiał skoro sprzedał go do Czech. To organ wskazał, że firma M1. była jego głównym odbiorcom. W wyniku wymiany informacji w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej ustalono, że T. R. przebywa w areszcie śledczym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa w 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług, a spółka w tym okresie nie prowadziła rzeczywistej/legalnej działalności gospodarczej. Przeczy temu aktywny VIES w dacie transakcji i dacie decyzji. Niemiecka administracja podatkowa w oparciu o dokonane ustalenia uzyskała podstawy do stwierdzenia, że spółka S. działała jako tzw. "bufor" w celu zatajenia faktycznych tras, po których poruszał się towar w transakcjach na europejską skalę mających na celu oszustwa w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą w obszarze handlu m.in. substancjami smarowymi. Z informacji tej nie wynika, czy postępowaniem tym objęto skarżącą, skoro z wcześniejszej informacji wynikało, że w dokumentach zabezpieczonych dla jego potrzeb nie ujawniono dokumentów skarżącej. Nie dotyczy też J.L.. Sąd stwierdza z urzędu, że bufor to firma mająca pozorować legalność transakcji względem kolejnego kontrahenta, co dowodzi, że stwierdzenie to dla skarżącej nie ma negatywnego znaczenia, gdyż miałaby wprowadzać w błąd skarżącą co do legalności działania S. i jej dostawców. Należy zgodzić się z organem, że obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Winien uwzględniać specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym istnieniu szczególnego zagrożenia oszustw podatkowych w danej branży. Nie ma jednak ustalonego pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania, gdyż w każdym przypadku są to inne okoliczności. Racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Działania w tym zakresie nie powinny być ogólnikowe czy też fragmentaryczne, powinny być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) czy też samej transakcji. Jakie okoliczności miały rodzić podejrzenie oszukańczych transakcji nabywcy, tego organ już nie wskazał. Sam podjął wątpliwości dopiero po ponownej kontroli wynikającej z innego postępowania. Podpisana umowa o współpracy, transport łączony z transportem stałego dostawcy skarżącej, przeładunek we F. i sprzedaż towaru produkowanego przez skarżącą, prowadzącą równocześnie skład podatkowy i jego załadunek pod nadzorem celnym, nie stanowią okoliczności podejrzanych czy wątpliwych. Podobnie jak aktywny VIES wskazuje na dalszą działalność spółki mimo prowadzonego postępowania karnoskarbowego względem T. R. i próby powiązania jego przestępczej działalności ze skarżącą, gdyż na taką współpracę brak jakichkolwiek dowodów. Zarówno skarżąca, jak i S. mogły być wykorzystana w jego działalność. Ustaleń w tym zakresie organ nie czynił opierając się na domniemaniach". Wskazując zalecenia Sąd wyraźnie wskazał, że "Ponownie rozstrzygając sprawę organ winien uwzględnić powyższe rozważania a zwłaszcza tezy wyroku TSUE C-653/18, z którego wynika, że nie jest konieczne ustalenie rzeczywistego odbiorcy towaru, jeżeli towar został wywieziony poza terytorium Polski, a skarżąca nie była uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przesłanki wskazane przez organ na stronie 21 i następne decyzji, w ocenie Sądu są niewystarczające dla pozbawienia skarżącej możliwości zastosowania stawki 0%, w sytuacji, kiedy wywóz towaru nie budzi wątpliwości i nie był przedmiotem jej oszukańczych działań. Z akt sprawy nie wynika też, czy istotnie był przedmiotem oszukańczych działań objętych postępowaniem przez niemieckie organy ścigania, skoro w Polsce postępowaniem karnym objęto działalność S. za okres 2016/2017 r.". Zatem rolą organu celno-skarbowego było ustalenie jak materiał dowodowy pozyskany z postępowania karnego toczącego się względem T. R. za inny okres i dotyczący innego asortymentu (katody miedziowe) ma znaczenie dla niniejszej sprawy, a zatem dla transakcji zawartych w lutym i marcu 2014 r. Ponadto organ celno-skarbowy winien był przeprowadzić dowody pozwalające na ustalenie czy podatniczce należy przypisać dobrą wiarę czy też nie, zważywszy na fakt, że w sprawie nie był kwestionowany wywóz towarów (zatem organy uznały, że w sprawie nie występuje obrót pustymi fakturami sensu stricto). Winien to uczynić bacząc na fakt, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że pomiędzy skarżącą a S.GmbH była zawarta umowa, którą w imieniu skarżącej zawarł A. D.(prokurent Spółki), zaś za strony podmiotu niemieckiego J. L. - nie zaś T. R.. Wskazano także w wyroku, że również informacje niemieckich władz podatkowych dotyczące bazy przeładunkowej we F. są niepełne w kontekście oświadczeń firm transportowych i dokumentów ujawnionych w firmie S. w trakcie czynności w listopadzie 2014 r. Bez wątpienia w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadzone zostały nowe dowody, jednakże ostatecznie w odniesieniu do dobrej wiary Spółki organ ponownie wskazał, że "Osoby reprezentujące spółkę C., w szczególności prokurent pan A. D. i odpowiedzialna za spółkę prezes zarządu pani J.D. mieli pełną świadomość, że uczestniczą w karuzelowym oszustwie. Potwierdza to także dokumentacja transportowa. Pojazdy, które przywiozły olej smarowy na plac przeładunkowy we F., wracały do Polski z olejem napędowym. Pojazdy, które przywiozły olej napędowy do C. Sp. z o.o. w O., wyjeżdżały z olejem smarowym dla S. GmbFl. Transport oleju smarowego dla S. GmbH poprzedzał dostawy oleju napędowego do C., wykonywany był w większości przez polskie firmy transportowe na bezpośrednie lub pośrednie zlecenie i koszt E.. Bezspornie olej smarowy wykazany na fakturach wystawionych dla S. GmbH, przeładowany we F. (5 km od granicy z Polską), "wrócił" do podmiotów gospodarczych na terenie Polski i bezpośrednio potwierdzają to zeznania T. R.". Jednocześnie wskazał, że "W jednym przypadku przewoźnik zaprzeczył, by wykonywał transport towaru z E.. do C. (olej napędowy) i z C. do S. GmbH (olej smarowy, pani M.K. H., nie wszyscy przewoźnicy odpowiedzieli na wezwania (P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.,T1.Sp. z o.o.). Wszystkie podmioty i osoby zaangażowane w transakcjach umyślnie uczestniczyły w oszustwie podatkowym wykorzystując do tego wspólny system VAT. Tak więc na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka jako podatnik podatku VAT wiedziała, że dokonywane przez nią transakcje stanowią oszustwo podatkowe, świadomie jako producent brała udział w łańcuchu dostaw mającym na celu ukrycie i uniemożliwienie ustalenia odbiorcy towaru. Oszustwa podatkowe zostały popełnione w przypadku transportów dla S. GmbH na terenie Polski, ponieważ cały towar po przeładowaniu został dostarczony do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce". Zatem w istocie pomimo zgromadzenia nowych dowodów organ celno-skarbowy powtórzył swoją argumentację. Nie sposób uznać, że w świetle nowych dowodów wątpliwości Sądu wyrażone w zapadłym sprawie wyroku uległy wyjaśnieniu, zwłaszcza, że część z dowodów nie została przeprowadzona. Rację ma zatem organ odwoławczy, że nie wykonano zaleceń Sądu naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a. Działania organu miały bowiem w sposób jednoznaczny wykazać istnienie bądź nie dobrej wiary skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.