I SA/Gl 1742/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. K., zwany dalej "stroną" lub "skarżącym", będący radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności strony – członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką") za zaległości podatkowe spółki za okres łącznie od stycznia do czerwca 2009 r. w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej i jednocześnie określającą, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), art. 116 oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p.". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 stycznia 2009 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której zaliczyła grunty i posadowiony na nich budynek [...] do gruntów i budynków pozostałych. Organ pierwszej instancji zakwestionował tę kwalifikację prawnopodatkową i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją ostateczną z dnia [...] r. określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na łączną kwotę [...] zł, kwalifikując wskazane grunty i budynek jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji – w związku z przeniesieniem własności tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym w czerwcu 2009 r., na inny podmiot - zmienił tę decyzję, określając wysokość zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 65.855 zł. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności strony – członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki za okres łącznie od stycznia do czerwca 2009 r. w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej i jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką. W uzasadnieniu opisał stan faktyczny sprawy, zacytował art. 116 O.p., wymienił i omówił przesłanki pozytywne oraz negatywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Jako bezsporne wskazał nie wykazanie przez stronę istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Stwierdził, że zachodzi pierwsza przesłanka pozytywna, ponieważ w okresie, kiedy powstały zaległości spółki skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Wywiódł, że zachodzi również druga przesłanka pozytywna – bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. W tym zakresie wskazał, że początkowo egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych przesłanych w latach 2000 – 2001 prowadził Urząd Gminy W. Centrum, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne, albowiem z raportów poborców skarbowych wynikało, iż spółka nie prowadzi działalności przy ul. [...] w W., a ponadto nie posiadano informacji o jej rachunkach bankowych. Później egzekucję z nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem [...] przeprowadzali kolejno Komornik Sądowy Rewiru II – go w C. (egzekucja okazała się bezskuteczna) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (postępowanie egzekucyjne umorzono w dniu 28 marca 2008 r. ze względu na wady formalne tytułów wykonawczych). W związku ze zmianą siedziby spółki wniosek o wszczęcie egzekucji skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ egzekucyjny zwrócił jednakże tytuły wykonawcze wskazując, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie ma otwartych obowiązków podatkowych i nie składa deklaracji podatkowych oraz brak jest danych o aktualnym miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W dniu 5 czerwca 2008 r. organ podatkowy ponownie złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości. Tym razem doszła ona do skutku, a postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. własność nieruchomości przyznano spółce "B" Sp. z o.o. z siedzibą w U.. W piśmie z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, a wierzyciele zostali zaspokojeni zgodnie z planem podziału. Organ pierwszej instancji uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie wskazał, że kwota uzyskana z egzekucji nieruchomości w wysokości [...] zł nie zaspokoiła wszystkich zaległości podatkowych spółki. Podkreślił, że poczynił wszelkie niezbędne kroki w celu ich ściągnięcia, w szczególności dokonywał wpisów hipotek przymusowych na nieruchomości oraz poszukiwał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zwrócił się również do Sądu Rejonowego dla [...] W. XII Wydziału Gospodarczego KRS, który w piśmie z dnia 4 lutego 2010 r. poinformował, że spółka nie dopełniła obowiązku złożenia sprawozdań finansowych. W świetle powyższych okoliczności organ pierwszej instancji za bezsporne uznał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki względem zaległości podatkowej za 2009 r. okazało się bezskuteczne. Podkreślił, że przeprowadzona egzekucja z nieruchomości dowodzi tego, że był to jedyny skuteczny środek pozwalający na odzyskanie chociaż części wierzytelności. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazała, że nie została zawiadomiona o zakończeniu postępowania dowodowego i jednocześnie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do zebranych dowodów – co stanowi naruszenie przepisów prawnych wymagające usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie art. 200 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium, działając w trybie autokontroli, uchyliło decyzję z dnia [...] r. Tut. Sąd postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r., I SA/Gl 258/11 umorzył postępowanie sądowe. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do tut. Sądu. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r., I SA/Gl 510/11 WSA w Gliwicach odrzucił skargę ze względu na uchybienie terminowi do jej wniesienia. Po prawomocnym zakończeniu postępowań sądowych, Kolegium podjęło czynności w ramach postępowania odwoławczego i postanowieniem z dnia [...] r. zleciło organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie poprzez dołączenie decyzji określających ostatecznie wysokość zobowiązania spółki, których obecnie dotyczy postępowanie podatkowe, dowodów bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a także odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wskazującego na członkostwo strony w zarządzie spółki w okresie objętym postępowaniem. Wskazało, że dokumenty te są niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W odpowiedzi z dnia 7 maja 2013 r. organ pierwszej instancji przesłał uwierzytelnione kserokopie swoich decyzji z dnia 16 kwietnia 2009 r. i [...] r. (decyzja zmieniająca) określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie sporządzenia planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem [...] oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 czerwca 2010 r. W piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. skierowanym do organu odwoławczego skarżący wniósł m.in. o uzupełnienie akt sprawy o komplet akt egzekucyjnych, w szczególności dotyczących dochodzenia należności podatkowej za rok 2006 celem ustalenia, kiedy nastąpiła pierwsza czynność dokonanego zajęcia praw majątkowych. W załączonych do niniejszej sprawy aktach administracyjnych znajduje się również pismo organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2013 r. przesłane w ramach postępowania odwoławczego od decyzji tego organu z dnia [...] r., nr [...] , orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. w podatku od nieruchomości. Z jego treści wynika, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który w dniu 6 sierpnia 2008 r. dokonał zajęcia nieruchomości i zawiadomił o tym spółkę (zawiadomienie doręczono w dniu 19 sierpnia 2008 r.). Ponadto w tymże piśmie organ pierwszej instancji podkreślił, że cała dokumentacja związana z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym znajduje się w aktach organu egzekucyjnego. Do powyższego pisma załączono uwierzytelnione kserokopie: zajęcia nieruchomości i wezwania do zapłaty z dnia 6 sierpnia 2008 r. skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a dotyczącego zobowiązań w podatku od nieruchomości za okres od grudnia 1999 r. do lipca 2008 r., zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu nieruchomości, zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 lutego 2009 r. o zmianie wysokości zajęcia oraz postanowienia tego organu egzekucyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. o przyznaniu własności nieruchomości "B" Sp. z o.o. Nadto w aktach sprawy znajduje się pismo organu pierwszej instancji z tej samej daty przesłane w związku z postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. zlecającym uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność daty zakończenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Do pisma dołączono uwierzytelnione kserokopie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o przyznaniu własności oraz zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 grudnia 2009 r. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Kolegium, umożliwiło stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustosunkowanie się do niego. Strona korzystając z tego prawa zarzuciła, że: 1) materiał dowodowy – pomimo jej wniosku - nie został uzupełniony o akta organu egzekucyjnego oraz wierzyciela, co uniemożliwia dokonanie ustaleń w zakresie okoliczności relewantnych prawnie (przedawnienia, wysokości zaległości), 2) brak w aktach sprawy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej w stosunku do spółki, 3) pominięto w postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium opisało przebieg postępowania i stan prawny sprawy. Organ odwoławczy stanowczo zaprzeczył, zarzuconemu w odwołaniu, naruszeniu prawa strony do udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, wskazując na dochowanie wymogów przewidzianych w przepisach prawnych, również w zakresie "prawa ostatniego słowa". Kolegium, ponownie rozpoznając merytorycznie sprawę, w pełnym zakresie podzieliło pogląd organu pierwszej instancji co do istnienia w sprawie przesłanek pozytywnych i nie występowania przesłanek negatywnych, orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Szczegółowo i z odwołaniem się do judykatury, odniosło się do pojęcia bezskuteczności egzekucji wywodząc, że stan ten może być wykazany nie tylko postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Kolegium uznało za chybiony zarzut nieistnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki oraz zarzut przedawnienia. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącego, że okoliczność, iż w aktach sprawy znajdują się kopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem, dyskredytuje te akta. Nadto stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut pominięcia pełnomocnika, ponieważ w tym postępowaniu pełnomocnik nie został ustanowiony (pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy), a waloru takiego nie ma ustanowienie pełnomocnika dla potrzeb postępowania przed Sądem. W skardze do Sądu strona zaskarżyła w całości decyzję z dnia [...] r. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniosła o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji – alternatywnie: przez organ lub Sąd. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 116 O.p. poprzez uznanie, iż zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie, co skutkowało ustaleniem odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy organ zastosował niedopuszczalne prawne domniemanie bezskuteczności egzekucji – skarżący wywodził, że konieczne jest urzędowe udowodnienie bezskuteczności egzekucji konkretnego roszczenia do majątku spółki, a w aktach takiego dokumentu nie ma i organy nawet na taki dokument się nie powołują, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 2 O.p. przez niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi – skarżący wywodził, że fakt ustanowienia pełnomocnika został potwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 13 czerwca 2011 r., a zarzucona wadliwość doręczenia decyzji czyni je bezskutecznym, 3. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121, 122, 123 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo braku zakończenia postępowania dowodowego, braku zebrania dostatecznego do wydania decyzji materiału dowodowego, nierozpoznaniu uzasadnionych wniosków dowodowych skarżącego, a w konsekwencji niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy – skarżący wskazał zarówno na wnioski dowodowe przez niego złożone (pismo z 18 lipca 2013 r.), które zostały milcząco pominięte oraz na treść postanowienia z dnia [...] r., w którym organ odwoławczy wyartykułował potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego (lecz tego materiału w pełnym zakresie nie zgromadził), co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności relewantnych prawnie oraz prawidłowo urządzonych akt postępowania, 4. art. 70 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia – skarżący wskazał, że prawidłowe rozpoznanie tego zarzutu wymaga przeprowadzenia analizy akt egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W pełnym zakresie podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium stwierdziło, że: 1) nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego – bezskuteczność egzekucji może być wykazana także w inny sposób, 2) zarzut przedawnienia jest chybiony, ponieważ nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania głównego określony w art. 70 § 1 O.p., ani też termin przedawnienia wynikający z art. 118 – zarówno § 1, jak i § 2 O.p., 3) wniosek o uzupełnienie akt egzekucyjnych został pozytywnie załatwiony, akt zostały umieszczone we wspólnej teczce (ze względu na wielość toczących się postępowań) i okazane stronie w ramach zapoznania z materiałem dowodowym, przed przejściem do fazy jurysdykcyjnej postępowania, 4) pełnomocnik ustanowiony dla potrzeb postępowania sądowego nie staje się automatycznie pełnomocnikiem w postępowaniu przed organem, a w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy, 5) dopuszczalne było zamieszczenie w aktach sprawy kopii decyzji organu pierwszej instancji oraz dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2014 r. skarżący polemizował z treścią odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu decyzja nie została wydana w dniu [...] r. – jest to decyzja z dnia [...] r., doręczona w dniu 18 października 2013 r. Wywiódł, że ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r. jest to okoliczność istotna dla oceny przedawnienia. Nadto wskazał, że w aktach nie było żadnych dokumentów dotyczących prowadzenia czynności egzekucyjnych z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., w szczególności na podstawie decyzji z dnia [...] r., bo w pierwszej połowie 2009 r. z oczywistych względów nie mogła się taka egzekucja toczyć. Skarżący przedłożył zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia 19 lutego 2009 r., w którym zostały wymienione tytuły wykonawcze. Wskazał, że nie obejmują one zobowiązań podatkowych za 2008 i 2009 r. Postępowanie za 2009 r. nie toczyło się, a postępowanie egzekucyjne za 2008 r. zostało umorzone z dniem 19 lutego 2009 r. – co spowodowało niechęć Kolegium do rzeczywistego włączenia do akt postępowania akt postępowania egzekucyjnego. Skarżący podkreślił, że całkowita wysokość dochodzonego roszczenia podatkowego została określona na kwotę [...] zł, a zgodnie z planem podziału wierzycielowi przekazano kwotę [...] zł. W pozostałym zakresie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 19 lutego 2009 r. Następnie wywodził na okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wyniku upływu terminu przedawnienia. Zaakcentował brak w aktach sprawy postanowienia o sposobie rozksięgowania kwoty [...] zł uzyskanej z egzekucji. Zakwestionował także wskazany przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r. termin 6 sierpnia 2008 r. jako dzień dokonania zajęcia nieruchomości. Wskazał, że powyższe twierdzenia i zarzuty mają unaocznić powody żądania skompletowania akt postępowania wymiarowego i egzekucyjnego – w oryginałach. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał jego osobistą skargę; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Nadto skarżący dodał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki nie obejmowało okresu od sierpnia do grudnia 2008 roku oraz roku 2009. W odniesieniu do pozostałych zaległości podatkowych w kwocie [...] zł postępowanie egzekucyjne doprowadziło do ich zaspokojenia w całości, ponieważ przekazano na ich poczet kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego zaliczenie tej kwoty odpowiadało całości zaległości podatkowych związanych z podatkiem od nieruchomości i ponieważ należności podatkowe korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, w taki też sposób dokonano rozdysponowania środków ze sprzedaży [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sprawa toczy się w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prezesa zarządu tej spółki. Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana zaskarżona decyzja został już wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Stan faktyczny jest po części sporny. Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjne. Stosownie do art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2 lit. a). Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Odnosząc cytowane przepisy prawne i ich interpretację do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że jest prawnie dopuszczalne wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości. W sprawie wykazano, że przed wszczęciem w przedmiotowej sprawie tego postępowania postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. (doręczonym w dniu 14 maja 2010 r.) w dniu 21 kwietnia 2009 r. doręczono spółce decyzję z dnia 6 maja 2010 r., a w dniu 25 listopada 2009 r. doręczono decyzję zmieniającą z dnia 6 maja 2010 r. W tym stanie rzeczy wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej było dopuszczalne. Przechodząc do oceny legalności zastosowania cytowanego wyżej przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p., w procesie stosowania prawa zakończonym w toku instancji zaskarżoną decyzją, Sąd wskazuje, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd stwierdza, że bezspornym i nie budzącym żadnej wątpliwości jest występowanie w sprawie pierwszej z przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością) oraz okoliczność, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie podnosił istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Spór w sprawie w zakresie wyznaczonym treścią art. 116 O.p., koncentruje się wokół występowania w sprawie drugiej przesłanki pozytywnej (bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce). Na gruncie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego określonej uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. II FPS 6/08 (dostępnej w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmuje się, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale jednocześnie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustalone zostać może na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu – nie musi nim być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Za uznaniem egzekucji za bezskuteczną mogą bowiem przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). Ustalenie bezskuteczności egzekucji nie musi nastąpić w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności, co do których prowadzone jest postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Odnosząc te doktrynalne rozważania do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że ma rację skarżący, iż organy nie wykazały jednoznacznie istnienia tej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Co prawda błędny jest pogląd skarżącego, że konieczne jest wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność i to w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w zakresie należności, co do których prowadzone jest postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Bezskuteczność egzekucji może bowiem zostać stwierdzona w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do spółki w zakresie innych należności. Za uznaniem egzekucji za bezskuteczną mogą też przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zaś formalne zakończenie postępowania postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego i stanowczego stwierdzenia o braku majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Wobec wysokości kapitału założycielskiego spółki (5.000.000 zł), konieczne było ustalenie składników majątkowych składających się na majątek spółki. Jak wynika z odpisu z KRS znaczną część kapitału pokryto aportem, ale postępowanie dowodowe nie wykazało tożsamości przedmiotu aportu z nieruchomością sprzedaną licytacyjnie. Z akt nie wynika również, że zostały podjęte działania prawne zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki poprzez wezwanie do wyjawienia majątku. Trzeba podkreślić, że z obowiązku ustalenia braku majątku, z którego można egzekwować nie zwalnia bierna postawa skarżącego, który żadnego majątku spółki nie wskazał, mimo wezwania organu podatkowego. Postawę tę można jedynie oceniać w kontekście braku negatywnej przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Nie stanowi ona jednak dostatecznej podstawy do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest nieskuteczna. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych zasadniczy ciężar dowodu spoczywa na stronie, która zamierza się uwolnić od odpowiedzialności; natomiast istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązany udowodnić organ. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe na okoliczność występowania w sprawie opisanej wyżej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i nie daje podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wyżej wywiedziono odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. W związku z powyższym ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być absolutnie jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe przepisy zostały przez organ naruszone, w szczególności z tego powodu, że organ nie przeprowadził dowodu z kompletnych akt postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia jakiego rodzaju czynności zostały podjęte w tym postępowaniu na okoliczność ustalenia istnienia majątku spółki podlegającego egzekucji i jaki był wynik tych ustaleń. Został również naruszony art. 191 O.p., ponieważ organ nie przeprowadzając wskazanych kluczowych dowodów ocenił jako udowodnione istnienie przedmiotowej przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu spółki. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego – w szczególności w związku z wyjątkowym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej – stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowi również naruszenie art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższe uchybienia uniemożliwiają na tym etapie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia istnienia przesłanki nieskuteczności egzekucji. Stanowią natomiast podstawę do usunięcia z obrotu zaskarżonej decyzji, ponieważ naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe na okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu o pominięciu w prowadzonym postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony. Zgodzić się bowiem trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że udział pełnomocnika w tym postępowaniu nie został zgłoszony. Skarżący wniósł osobiście odwołanie. Sam też uczestniczył w czynnościach zapoznawania z materiałami sprawy i zgłaszał wnioski dowodowe. Fakt, że w jednym z postępowań przed sądem administracyjnym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, nie rozszerzyło udziału tego pełnomocnika na postępowanie administracyjne, będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia – z odesłaniem do analizy akt egzekucyjnych. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2). Ponieważ zaległość dotyczy zobowiązania podatkowego za 2009 r. w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy (9 października 2013 r.) nie mógł upłynąć ani termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., ani 5–letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie upłynął również termin 3-letni termin od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (11 października 2010 r.). Analiza akt egzekucyjnych tego ustalenia nie może zmienić, tym bardziej że egzekucja nie dotyczyła zaległości w zobowiązaniu podatkowym za 2009 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł o niewykonywaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego.