I SA/Gl 175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie – dalej określane zamiennie: Kolegium, SKO lub organ odwoławczy – po rozpatrzeniu zażalenie pełnomocnika W. S. Prezesa A na postanowienie Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości [...]zł za niezłożenie na wezwanie organu podatkowego zeznań bez uzasadnionej przyczyny – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i 2 i art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz.201 z późn. zm. dalej określanej też "O.p.") stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że wstępną fazę postępowania przed organem odwoławczym stanowi badanie kwestii formalnych, związanych z wniesionym środkiem zaskarżenia. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 228 O.p. organ odwoławczy podejmuje niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem wymaganego terminu. terminu powoduje bezskuteczność odwołania (zażalenia), czego następstwem jest ostateczność decyzji (postanowienia). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Zgodnie z art. 236 § 2 O.p. zażalenie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. W przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie z dnia [...] było dwukrotnie awizowane 30 czerwca 2017r. i 10 lipca 2017r. a informacja o przesyłce pozostawiona w oddawczej skrzynce adresata. Z uwagi na brak odbioru przesyłki, w dniu 17 lipca 2017r. została zwrócona do nadawcy (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru). W tej sytuacji – w ocenie SKO – doszło do doręczenia postanowienia w ramach fikcji prawnej doręczenia decyzji określonej w art. 150 O.p. Powołany przepis stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1, art. 149 lub art. 151 : 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak podniósł organ wobec dwukrotnego awizowania przesyłki doszło do skutecznego jej doręczenia w dniu 17 lipca 2017 r., termin do złożenia zażalenia upłynął skutecznie w dniu 24 lipca 2017r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zażalenie zostało złożone przez pełnomocnika strony pocztą elektroniczną w dniu 14 września 2017r., czyli znacznie po upływie wymaganego terminu. Dalej, Kolegium stwierdziło, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) zachodzi wówczas, gdy odwołanie (zażalenie) wniesiono od decyzji (postanowienia), od której nie przysługuje, jak również wówczas, gdy odwołanie (zażalenie) wniosła osoba nie będąca stroną postępowania. Niedopuszczalne jest również odwołanie wniesione po terminie. SKO podniosło nadto, że art. 162 § 1 O.p. przewiduje możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (zażalenia), jednakże jest to uwarunkowane prośbą zainteresowanego, który jest zobowiązany uprawdopodobnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu strona winna dopełnić czynności, dla której określony był termin, czyli złożyć zażalenie. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji, ale w odrębnym postępowaniu Kolegium odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W opisanej sytuacji SKO zobowiązane było do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Jak wskazało Kolegium organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania niezależnie od tego, o jaki okres został on przekroczony. W orzecznictwie NSA przyjęto pogląd, że każde przekroczenie terminu, w tym nawet nieznaczne, stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o uchybieniu terminu (wyrok NSA z dn.27.11.1996r. S.A./Łd 2665/95, Biuletyn Skarbowy 1997, nr 5, s.32; wyrok z dn. 18.10.1995r. S.A./Gd 2865/94, LEX nr 26997). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego będący doradcą podatkowym zarzucił SKO naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 151 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że postanowienie organu I instancji nakładające na skarżącego karę pieniężną zostało mu skutecznie doręczone, 2) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nieuznanie niedopuszczalności zażalenia ze względu na to, że postanowienie organu I instancji nie zostało prawidłowo doręczone i nie weszło do obrotu prawnego, 3) art. 162 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania zażalenia, mimo, że skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do złożenia zażalenia nastąpiło bez jego winy – w przypadku uznania przez Sąd, że postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że postanowieniem z 27 czerwca 2017 r. wydanym w trybie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. organ I instancji ukarał skarżącego karą porządkową w wysokości 2 800 zł za niezłożenie na wezwanie organu podatkowego zeznań bez uzasadnionej przyczyny. Postanowienie to organ I instancji wysłał listem poleconym na adres "W. S. Prezes A, ul. [...]nr [...], [...] C.". Pod tym adresem ma siedzibę stowarzyszenie A, którego W. S. jest prezesem. Listonosz przy próbie doręczenia nie zastał nikogo pod tym adresem i pozostawił awizo. Awizo jednak wskazywało jako adresata osobę fizyczną, czyli W. S.. Stowarzyszenie nie odebrało tej przesyłki w placówce pocztowej, gdyż to nie ono było jej adresatem. Mimo dwukrotnego awizo przesyłka nie została odebrana. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że została ona doręczona zastępczo (tzw. fikcja prawna doręczenia). Skarżący dowiedział się o nałożonej na niego karze już po terminie do ewentualnego wniesienia zażalenia na postanowienie, którym tę karę nałożono. Stojąc na stanowisku, że nie doręczono mu skutecznie tego postanowienia, nie widząc innych możliwości prawnych wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego, wniósł na to postanowienie zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Jednocześnie, w zaskarżonym postanowieniu, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Zdaniem pełnomocnika, do doręczenia postanowienia organu I instancji zastosowanie powinny mieć przepisy o doręczaniu pism osobom fizycznym. Stosując te przepisy pisma nie można było doręczyć skarżącemu w siedzibie A, to jest zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., gdyż jak stanowi ten przepis pismo osobie fizycznej można doręczyć w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżący nie był ani zatrudniony, ani też nie prowadził działalności pod adresem wskazanym na przesyłce. Skarżący pełni co prawda funkcję prezesa zarządu w A, jednakże z powołania, a to oznacza, że nie łączy go z A żadna umowa o pracę ani umowa cywilnoprawna. Skarżący nie spodziewał się i nie mógł spodziewać się skutecznego doręczania pism administracyjnych związanych personalnie z jego osobą na adres A. Postanowienia o nałożeniu kary są aktem administracyjnym wydanym w stosunku do konkretnej osoby - w przedmiotowej sprawie, w stosunku do skarżącego. Stąd, przy doręczaniu przesyłek osobie fizycznej, należy stosować przepis art. 148 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym, pisma wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego mogą być doręczane osobom fizycznym w ich mieszkaniu, pod adresem do doręczeń, w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu ich pracy. W ocenie pełnomocnika postanowienie o nałożeniu kary nie zostało w ogóle doręczone skarżącemu. Przepis ten stanowi o relacji pomiędzy dwoma podmiotami: adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej wykonującego czynności zarządcze z mocy powołania go do pełnienia tej funkcji. Zdaniem pełnomocnika stan faktyczny wynikający z wyroku NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14 jest zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy a to uzasadnia przyjęcie wniosku, że jego tezy zastosowanie będą miały także w niniejszej sprawie. Pełnomocnik zakwestionował możliwość zastosowania fikcji prawnej doręczenia z art. 150 § 1 O.p., akcentując, że w odniesieniu do osób fizycznych fikcja prawna doręczenia przesyłki uregulowana jest w w art. 150 § 4 O.p. Przepis ten odwołuje się do sytuacji opisanej w art. 150 § 1 O.p., a hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 150 § 1 O.p. dotyczy tylko doręczeń w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 tej ustawy, co oznacza, że nie dotyczy doręczeń, o których mowa w art. 148 § 2 pkt 2, to jest nie dotyczy sytuacji, gdy pismo doręczane jest w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata. Dlatego, w przypadku doręczenia pisma osobie fizycznej w miejscu jej pracy, tj. zgodnie z przepisem 148 § 2 pkt 2 O.p., nie ma w ogóle zastosowania fikcja prawna doręczenia. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że postanowienie organu I instancji nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu, gdyż: 1) pismo zostało zaadresowane na adres siedziby A o w sytuacji, gdy adresata nie wiąże z A żaden stosunek obligacyjny, w związku z tym nie będzie miał zastosowania przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p., 2) pismo, w związku z niemożnością doręczenia było przechowywane przez operatora pocztowego w jego placówce przez okres 14 dni, jednak nie można było uznać, że w przypadku niepodjęcia pisma jego doręczenie uważa się za dokonane ostatniego dnia tego okresu, gdyż przepis art. 150 § 4 O.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 ustawy, na co wskazuje art. 150 § 1 O.p., 3) do doręczenia pisma nie mają zastosowania przepisy art. 151 O.p., gdyż przepisy te dotyczą doręczeń osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jak skonstatował pełnomocnik wobec braku skutecznego doręczenia postanowienia organu I instancji, organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia skarżącego na to postanowienie, wskazując jako podstawę prawną art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Końcowo, pełnomocnik stwierdził, że gdyby nawet uznać, że doręczenie przedmiotowego postanowienia nastąpiło poprzez fikcję prawną doręczenia, to należy przyjąć, że skarżący do dnia 12 września 2017 r. nie miał żadnej świadomości, że została nałożona na niego kara porządkowa, a to uzasadniało zastosowanie art. 162 § 1 O.p., zgodnie z którym, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia SKO w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że jest ono prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie SKO o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia Wójta Gminy R. z dnia [...] o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W pierwszej kolejności, należy wskazać, że istotą postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia jest jedynie ustalenie faktu, czy odwołanie/zażalenie zostało wniesione w terminie, a zatem czy w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy miał podstawy do uznania naruszenia terminu. Art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia zażalenia i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Samo stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi oczywiście na przeszkodzie rozpoznania ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2001 r., I SA/Gd 719/99, niepubl.). Sąd wskazuje, iż wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 236 O.p. zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Dla skutecznego wniesienia zażalenia strona nie jest zobligowana do osobistego stawiennictwa i złożenia zażalenia w siedzibie organu, ponieważ stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p ma także możliwość wniesienia zażalenia za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego. Niezależnie od wyboru sposobu wniesienia zażalenia, w każdym przypadku strona jest zobowiązana dokonać tej czynności w terminie wynikającym z art. 236 O.p. Jeżeli zatem strona korzysta z usług Poczty Polskiej S.A. termin będzie uznany za zachowany wtedy, gdy pismo zostanie nadane w placówce tego operatora, przed upływem siedmiodniowego terminu, co można ustalić na podstawie umieszczonych na przesyłce stempli pocztowych placówki nadawczej. Zważyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia zażalenia. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. Zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ zaś, ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W kontekście wyżej przywołanych przepisów Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 12, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 stwierdzając, iż przedmiotowe zażalenie zostało złożone z uchybieniem terminu. Podkreślić należy że ewentualne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, nie ma żadnego wpływu na datę doręczenia i rozpoczęcia biegu terminu, jak również datę upływu terminu do złożenia zażalenia. Pozytywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu powoduje jedynie przywrócenie uchybionego terminu wyznaczonego do dokonania określonej czynności. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że przesyłka zawierająca zażalenie została przesłana pocztą elektroniczną w dniu 14 września 2017 r. Bezsporne jest też, że przesyłka pocztowa zawierająca postanowienie z dnia [...], została skierowana na adres siedziby stowarzyszenia C. ul. [...] nr [...]. Dostarczyciel – wobec niezastania nikogo – pozostawił pierwsze awizo w dniu 30 czerwca 2017 r., powtórne zaś w dniu 10 lipca 2017 r., a zawiadomienie o przesyłce zostało pozostawione w oddawczej skrzynce. Przyjdzie nadto wskazać, że okoliczności tych nie kwestionował pełnomocnik stwierdzając, że "stowarzyszenie nie odebrało przesyłki z placówki pocztowej, gdyż to nie ono było jej adresatem". Zasadnie zatem w tych okolicznościach przyjęło SKO, że przesyłka została doręczona w trybie zastępczym w dniu 17 lipca 2017 r., a termin do złożenia zażalenia upłynął bezskutecznie w dniu 24 lipca 2017 r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że strona – przesyłając zażalenie w dniu 14 września 2017 r. – uchybiła terminowi wskazanemu w art. 236 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko organu, że zażalenie z dnia 14 września 2017 r. zostało złożone po terminie, który zgodnie z art. 236 O.p. upłynął bezskutecznie z końcem dnia 24 lipca 2017 r. W tej sytuacji organ był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, co wykluczało merytoryczne rozpoznanie skierowanego do organu żądania uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia [...]. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika dotyczącego bezskuteczności doręczenia postanowienia organu I instancji Sąd stwierdza, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Pełnomocnik zakwestionował prawidłowość doręczenia postanowienia organu I instancji akcentując, że przesyłka winna być doręczona skarżącemu według zasad doręczania pism procesowych osobom fizycznym tj. według przepisów art. 148 – 150 O.p. Organ przyjął zaś, że skarżący nie występował w sprawie własnego zobowiązania ale zobowiązania stowarzyszenia zatem doręczenie postanowienia winno nastąpić w trybie art. 151 O.p., a więc na adres siedziby stowarzyszenia. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko SKO. Stosownie do treści art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. W badanej sprawie skarżący był wzywany jako organ stowarzyszenia do stawienia się w organie pierwszej instancji w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Bezsporne jest, że przesłuchanie to miało dotyczyć nieruchomości będących w posiadaniu stowarzyszenia. Oczywistym jest przy tym, że stowarzyszenie jako osoba prawna nie może stanowić osobowego źródła dowodowego, gdyż ta cecha przysługuje wyłącznie osobom fizycznym. Osoby prawne reprezentowane są w takich przypadkach przez uprawnione do tego organy lub przedstawicieli będące osobami fizycznymi. To, że skarżący jest osobą fizyczną nie oznacza, że w sprawie zobowiązania stowarzyszenia – będącego stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości – pisma procesowe winny być kierowane na adres jego miejsca zamieszkania. Wprost przeciwnie, w takiej sytuacji pisma procesowe kierowane są na adres siedziby osoby prawnej do rąk uprawnionego organu/przedstawiciela. Dodatkowo, przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 11 ustawą z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm.) najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków. Stosownie zaś do ust. 3 w/w przepisu stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. A został wpisany do KRS w dniu 26 lutego 2002 r. Zgodnie w wypisem z tego rejestru skarżący jest prezesem stowarzyszenia, a to oznacza, że pełni funkcję w jego organie. Jak już wskazano, stroną postępowania podatkowego było stowarzyszenie jako osoba prawna a to przesądza o tym, że właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej był ten określony w art. 151 O.p. Przyjdzie nadto wskazać, że stosowanie do tego przepisu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenia pisma w lokalu bądź siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi, odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. Jak z kolei wynika z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej, możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, poprzez przyjęcie "fikcji doręczenia". W takiej sytuacji, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce na okres 14 dni umieszcza się w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana, powtórne zawiadomienie adresata następuje w razie niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni (§ 1a). W przypadku niepodjęcia pisma przez adresata w terminie 14 dni, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, co przedstawiono powyżej. W związku z powyższym uznać należy, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że adresem do doręczeń dla skarżącego jako prezesa stowarzyszenia była siedziba stowarzyszenia a ta konstatacja przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 151 O.p. w zw. z art. 148 O.p. Przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia w/w przepisów uzasadnia z kolei twierdzenie, że postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dacie upływu 14 dnia od dnia pierwszego awizowania przesyłki tj. w dniu 17 lipca 2017 r., zatem wniesienie zażalenia w dniu 14 września 2017 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Stwierdzenie tego faktu obligowało organ do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Pamiętać trzeba, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania/zażalenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 7 - dniowego terminu do wniesienia zażalenia zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 O.p. Z powodów wyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie a to obligowało do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.