I SA/Gl 1752/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014. 851 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. w S. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak: [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe Spółki wykazane w zeznaniu CIT- za 2014 r. zostało zaniżone w związku z zadeklarowaniem niższych dochodów co spowodowane zostało niezastosowaniem cen rynkowych wobec podmiotów powiązanych. Ustalenie to stało się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i określenia Spółce spornego zobowiązania podatkowego. W decyzji z dnia [...] wobec wykazania zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł w tym o kwotę [...] zł w związku z niezastosowaniem oprocentowania pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu, tj. B SpA (dalej również B) na poziomie rynkowym oraz o kwotę [...] zł w związku z niezastosowaniem cen rynkowych dla produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym, tj. B SpA i C S/A. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2014 r.) i § 6, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 2014. 1186 ze zm.), dalej rozporządzenie, art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z § 3, § 6, § 7 i § 12 rozporządzenia, a nadto naruszenie art. 122, art. 187, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 2a O.p. wskazując na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy badania, czy w analizowanej sprawie wystąpił jakikolwiek związek przyczynowy pomiędzy wystąpieniem powiązań, a zaniżeniem dochodów, przyjęcie do porównania transakcji, które nie spełniały warunku porównywalności i nieprzeprowadzenie analizy w porównywalnych okolicznościach i w oparciu o transakcje z porównywalnym podmiotem niepowiązanym, niewłaściwy dobór próby badawczej oraz nie uwzględnienie funkcji jakie pełniła Spółka w ramach transakcji, ponoszonego ryzyka i strategii gospodarczej, nieprzeprowadzenia badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych odpowiednio pomiędzy spółką B i spółką C w zakresie transakcji sprzedaży towarów i udzielania pożyczek z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Po przedstawieniu uzasadnienia odwołania Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w sprawie było zagadnienie zaniżenia przychodów w związku z niezastosowaniem oprocentowania pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu na poziomie rynkowym oraz w związku z niezastosowaniem cen rynkowych dla produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym w kontekście zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej w której jednostką dominującą jest D SpA w T. posiadająca 100% udziałów w Spółce. Spółka współpracuje z jednostką dominującą jak i spółkami wchodzącymi w skład grupy tj. B SpA (Włochy) Spółka (Polska), C S/A (Brazylia) i D SpA (Włochy). Spółki z Grupy B w 2014 r. były powiązane kapitałowo, zaś pomiędzy Spółką oraz B SpA wystąpiły również powiązania o charakterze osobowym. Następnie przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 7 ust, 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 3, 3a, 4 i 11 ustawy podatkowej oraz § 3 ust. 1, ust. 2a , § 4 ust. 1, 2, 3 i 4, § 6 ust. 1, 2 i 3, § 7 ust. 1, 2 i § 21 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia podnosząc, że problematyka tzw. cen transferowych lub transakcyjnych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie w niektórych przypadkach wskazano na relacje przepisów polskiej ustawy podatkowej do postanowień zawartych w Wytycznych w sprawie cen transferowych OECD. W tym kontekście wymienił wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2121/10 i z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt II GSK 421/08. Dyrektor stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do szacowania dochodu, gdyż zaistniały powiązania kapitałowe i osobowe, a nadto warunki transakcji z podmiotami powiązanymi były nierynkowe, bowiem Spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, a świadczy o tym m.in. fakt, że w transakcjach udzielania pożyczek oprocentowanie ustalone zostało na niezmienionym poziomie, tj. w wysokości 0,5% i odbiegało od obowiązującego na rynku (przedział od 0,9010% do 4,2321%), strony umów pożyczek cyklicznie przedłużały terminy spłat pożyczek i nie wskazywały konkretnego terminu spłaty rat kapitałowych, pożyczkobiorca nie uiszczał także należnych odsetek za poszczególne okresy (należne odsetki w 2014 r. wynosiły [...] zł z czego uregulowano w drodze kompensaty kwotę [...] zł), z kolei w transakcjach sprzedaży produktów narzut na bazę kosztową był ustalony na stałym poziomie (ok. 5% w stosunku do wszystkich produktów) i znacznie odbiegał (był niższy) od narzutu stosowanego do podmiotów niepowiązanych. Dodatkowo strona ponosiła koszty transportu produktów do podmiotu powiązanego, tj. B SpA. W wyniku powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, Spółka nie wykazała dochodu w takiej wysokości, jakiej należało oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania, ponieważ dążyłaby do tego aby przedsiębiorca regularnie spłacał należne odsetki, a przychód z tytułu odsetek byłby ustalony na poziomie obowiązującym w danym czasie na rynku, tj. wyższym od 0,5%, natomiast w transakcjach sprzedaży produktów Spółka osiągałaby zysk nie na stałym, ustalonym przez Grupę poziomie (ok. 5%), ale znacznie wyższym bowiem narzut na bazę kosztową stosowany do podmiotów niepowiązanych w każdym przypadku był wyższy od narzuconego przez Grupę. Odnoście stwierdzonego zaniżenia przychodów z pożyczek organ odwoławczy wskazał, że Spółka w 2013r. i 2014 r. udzieliła B SpA 4 pożyczek na łączną kwotę [...] Euro, zaś w 2014 r. zaewidencjonowała odsetki od pożyczek należnych temu podmiotowi w kwocie [...] zł, przy czym kwota [...] zł została wyłączona z przychodów podatkowych 2014 r. jako odsetki naliczone lecz nieuregulowane, a kwota [...] zł została uwzględniona w tych przychodach jako odsetki zapłacone. Spółka przedłożyła dokumentację podatkową transakcji udzielenia przedmiotowych pożyczek przy uwzględnieniu elementów wymienionych w art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej, przy czym zastosowano metodę niekontrolowanej ceny rynkowej kalkulując ich oprocentowanie na poziomie 0,5% w skali roku. W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że przyjęte oprocentowanie wynikało m.in. z braku kosztów administracyjnych transakcji, ograniczonego ryzyka braku spłaty pożyczki, braku kosztów związanych z doborem właściwych wskaźników ekonomicznej efektywności, czy braku kosztów zabezpieczenia, Spółce znana była sytuacja finansowa pożyczkobiorcy i jej zdaniem zastosowane oprocentowanie nie odbiegało od warunków rynkowych, a średnia marża banków wynosiła od ok. 1,3% do ok. 2,4%. Organ podatkowy dokonał zestawienia wstępnych warunków kredytowych zaproponowanych przez Bank, w którym Spółka posiadała rachunek bankowy z warunkami spornych pożyczek, z którego wynikało, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie potwierdzały zasadności obniżenia oprocentowania do poziomu 0,5% w skali roku oraz nie dały podstaw do stwierdzenia, że oprocentowanie to nie odbiegało od poziomu rynkowego. Organ podatkowy zwrócił się do 20 największych w Polsce w 2014 r. instytucji bankowych celem uzyskania informacji o wysokości najniższego oprocentowania pożyczek (kredytów) oraz do organów podatkowych w zakresie umów zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, o określonych parametrach umów pożyczek, pod kontem warunków ich udzielenia, a w szczególności wysokości oprocentowania ustalając, że na rynku pozabankowym stosowane oprocentowanie dla pożyczek udzielonych na okres do 1 roku kształtowało się w granicach od 2,7% do 3,25%. Ustalając te wielkości odrzucono pożyczki udzielone w złotówkach ze względu na brak ryzyka kursowego oraz uwzględniono wyłącznie pożyczki krótkoterminowe. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że sporne pożyczki nie zostały udzielone na poziomie rynkowym, zostały udzielone przez strony powiązane w warunkach nierynkowych oraz cyklicznie były przedłużane terminy ich spłat. Celem tych pożyczek było finansowanie bieżącej działalności pożyczkobiorcy. Dyrektor zauważył, że wskazane przez Spółkę okoliczności nie potwierdzały zasadności obniżenia oprocentowania i uznania warunków udzielenia tych pożyczek za rynkowe. Wyjaśnił, że Spółka nie jest instytucją finansową jednakże ma do niej zastosowanie § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia zrównujący pożyczki i kredyty. Zauważył, że organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy porównywalności, strategii gospodarczej Spółki, czynników mających wpływ na transakcje w zakresie udzielania pożyczek, funkcje pełnione przez strony transakcji oraz uwzględnił ponoszone ryzyko i angażowane aktywa. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, zachodziły przesłanki z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej oraz przepisów rozporządzenia. Dyrektor uznał, że organ podatkowy słusznie przyjął, że oprocentowanie w wysokości LIBOR 1M + marża bankowa 1,3 % odpowiada warunkom wolnorynkowym, bowiem takie oprocentowanie zostało zaproponowane Spółce przez Bank, w którym Spółka posiadała rachunek w 2014 r. Stwierdził, że Spółka zaniżyła wysokość odsetek o kwotę [...] euro tj. [...] zł. Zauważył, że Spółka uwzględniła naliczone za okres od 24 grudnia 2013 r. do 30 marca 2014 r. odsetki od pożyczki udzielonej dnia [...] w wysokości [...] zł, które zostały uregulowane na podstawie kompensaty z dnia [...]. Zdaniem Dyrektora wartość odsetek od tej pożyczki winna wynosić [...] zł. Dlatego też uznał, że Spółka na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej zaniżyła przychody 2014 r. o kwotę [...] zł. Odnośnie stwierdzonego zaniżenia przychodów w związku z niezastosowaniem cen rynkowych dla produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym Dyrektor wskazał na dokumentację sporządzoną dla transakcji sprzedaży towarów do B SpA oraz C S/A zawierającą elementy wskazane w art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że Spółka zastosowała metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), tj. narzut na bazę kosztową w wysokości 5% tej bazy. Celem przeprowadzenia analizy porównywalności oraz zbadania warunków tych transakcji organ podatkowy uzyskał od Spółki konieczne informacje i wyjaśnienia, na podstawie których ustalił bazy kosztowe dla 1 sztuki danego produktu w 2014 r. oraz stwierdził, że Spółka w tym czasie pełniła w transakcjach rolę dostawcy oraz funkcję producenta tych przedmiotów, odpowiedzialna była za utrzymanie zapasów na odpowiednim poziomie i magazynowania, w przypadku niektórych produktów. Świadczyła na rzecz podmiotów powiązanych dodatkowe usługi opakowania i etykietowania produktów, sprzedawała tożsame produkty zarówno podmiotom powiązanym jak i niepowiązanym, w analizowanych transakcjach stosowała narzut na bazę kosztową dla produktów sprzedawanych do podmiotów powiązanych na stałym poziomie tj. 5 %, z kolei do pozostałych podmiotów (niepowiązanych) narzut ten był zróżnicowany dla poszczególnych kontrahentów i w każdym przypadku był wyższy od stosowanego dla podmiotów powiązanych, z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi ponosiła tożsame ryzyko. Nabywcami produktów Spółki były podmioty powiązane i niepowiązane przy czym Spółka, jako dostawca sprzedawanych towarów pełniła tożsame funkcje, ponosiła tożsame ryzyka oraz angażowała tożsame aktywa. Dodatkowo zbadano wolumen sprzedaży poszczególnych produktów podmiotom powiązanym i niepowiązanym identyfikując transakcje z podmiotami niepowiązanymi, w których sprzedawane produkty były na porównywalnym poziomie, co w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz rynkowy poziom narzutu na bazę kosztową co do poszczególnych transakcji ustalając, w różnym rozmiarze, wyższy poziom narzutu stosowany wobec podmiotów niepowiązanych niż wobec podmiotów powiązanych. Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci Analizy i Raportu organ odwoławczy, stwierdził, iż dowody te posiadają cechy analizy porównawczej przeprowadzonej w wariancie zewnętrznym, polegającym na analizie informacji pozyskanych z zewnętrznych baz danych lub z innych źródeł informacji. "Analiza" została sporządzona we wrześniu 2017 r. na rzecz Spółki przez kancelarię ją obsługującą celem oszacowania rynkowego poziomu rentowności na potrzeby analizy cen transferowych. Zdaniem Dyrektora, zarówno Analiza jak i Raport (Branży Motoryzacyjnej w Polsce 2015) w żadnym razie nie potwierdzają rynkowego charakteru transakcji sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, ponieważ posiadają znamiona analizy zewnętrznej, zaś w sprawie zastosowano analizę wewnętrzną posiadając do tego odpowiednie dane. Ponadto w dokumentacji podatkowej Spółka wskazała na inną metodę określania ceny przedmiotu transakcji (rozsądna marża – koszt plus) w stosunku do podmiotów powiązanych. Metoda ta różni się od metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dokonywaniem porównania bazy kosztowej i narzutu ustalonych między podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ryzyka i angażowane aktywa. Dlatego też Dyrektor uznał, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż zaistniały przesłanki dające podstawę do szacunkowego ustalenia dochodu i zastosował w tej kwestii metodę rozsądnej marży, ustalił dla transakcji z podmiotami powiązanymi ceny rynkowe produktów oraz określił wysokość przychodu z ich sprzedaży na poziomie rynkowym. W dalszej kolejności Dyrektor dokonał wyliczenia tych wartości w stosunku do konkretnego przedmiotu (faktury). Co do zarzutów naruszenia przepisów procedury organ odwoławczy wyjaśnił, że nie doszło do błędnego ich zastosowania, zaś w odniesieniu do art. 2a O.p. wskazał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika. Ponadto w uzasadnieniu decyzji podano konkretne przepisy prawa materialnego na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: 1.1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1.1.1. art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) w związku z § 8 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 1 i 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), poprzez przyjęcie do porównania transakcji, które nie spełniały warunku porównywalności oraz poprzez nieprzeprowadzenie analizy w porównywalnych okolicznościach i w oparciu o transakcje z porównywalnym podmiotem niepowiązanym oraz nieuwzględnienie funkcji i ryzyk jakie pełniła Spółka w ramach transakcji, ponoszonego ryzyka, strategii gospodarczej, co skutkowało wadliwym określeniem profilu funkcjonalnego Spółki względem podmiotów powiązanych i niepowiązanych i uznaniem, że wybrane transakcje zawarte z podmiotami niepowiązanymi są porównywalne z transakcjami przeprowadzonymi z podmiotami powiązanymi. 1.1.2. art. 11 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej w związku z § 4 ust. 4, § 7 ust. 2 pkt 1, § 15 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu za porównywalne transakcje sprzedaży: (i) zawiasów tylnych [...] (ii) zawiasów tylnych model [...] (wersja [...]) do "B" oraz do podmiotu niepowiązanego (tj. E S.A., dalej "E"), w sytuacji gdy wielkości poszczególnych dostaw znacząco się różnią (w przypadku zawiasów tylnych [...], Spółka sprzedała o [...] szt. więcej do B niż do E; natomiast w przypadku zawiasów tylnych model [...] (wersja [...]) Spółka sprzedała o [...] szt. więcej do B niż do E, 1.1.3. art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z § 3, § 6, § 7 i § 12 rozporządzenia poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wymaganego treścią tych przepisów badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych odpowiednio pomiędzy Spółka, a B i Spółką pożyczek z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, 1.1.4. art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z § 21 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu za porównywalne transakcje pożyczek gotówkowych udzielanych przez banki oraz pożyczek udzielonych przez Spółkę swojemu głównemu klientowi (B), które miały inny charakter i służyły sfinansowaniu sprzedaży części samochodowych przez Spółkę na rzecz B (pożyczki miał charakter tzw. kredytu towarowego) podczas, gdy organ powinien uznać, że pożyczki gotówkowe mają inny charakter albowiem nie wpływają na zwiększenie przychodów ze sprzedaży i nie powinny być uznawane za transakcje podobne do kredytów towarowych, 1.1.5. art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z § 21 ust. 3 rozporządzenia poprzez wadliwe przyjęcie, że oferta udzielenia pożyczki złożona skarżącej przez F S.A. mogła być transakcją porównywalną z pożyczką udzieloną spółce B przez Spółkę podczas, gdy Spółka i B są odrębnymi podmiotami posiadającymi odmienną zdolność kredytową, 1.1.6. art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ wymaganego treścią tego przepisu badania, czy w analizowanej sprawie wystąpił związek przyczynowy pomiędzy wystąpieniem powiązań, a zaniżeniem dochodów, co jest niezbędne dla możliwości dokonania przez organ szacowania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz pominięcie przedstawionej przez Spółkę analizy porównawczej wskazującej na rynkowe warunki stosowanych przez Spółkę cen, 1.1.7. art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej przez jego wadliwe zastosowanie polegające na oszacowaniu przychodu Spółki w wartości odsetki od pożyczki udzielonej B w wysokości [...] zł podczas gdy wartość faktycznie zapłaconych odsetek wynosiła [...] zł, a zgodnie z wskazanym przepisem naliczone, a nie zapłacone odsetki nie stanowią przychodu, 1.2. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.2.1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się pominięciem okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających rynkowy poziom cen zastosowanych przez skarżącą w transakcjach z B oraz C i wadliwym określeniem profilu funkcjonalnego Spółki w relacji z tymi podmiotami i podmiotami niepowiązanymi tj. w szczególności: (i) niedokonanie przez Dyrektora własnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przejawiające się w powtórzeniu przez Dyrektora ocen wyrażonych przez organ podatkowy w decyzji organu pierwszej instancji bez krytycznej oceny decyzji Dyrektora, co skutkowało pominięciem argumentacji zawartej w odwołaniu Spółki, (ii) uznanie transakcji z sprzedaży zawiasów tylnych [...], zawiasów tylnych model [...] (wersja [...]) na rzecz E za transakcje porównywalne z analogicznymi transakcjami dokonywanymi przez skarżącą z B, w sytuacji w której ilość towarów sprzedawanych w ramach tych transakcji była istotnie różna i powinno skutkować uznaniem transakcji za nieporównywalne, (iii) nieuwzględnienie przez Dyrektora wszystkich wymaganych prawem czynników porównywalności cen oraz nieprzeprowadzenie właściwej analizy porównywalności cen stosowanych przez Spółkę w transakcjach z B oraz C, w szczególności poprzez: a) zaniechanie przyjęcia odpowiednich okoliczności dot. analizy funkcjonalnej Spółki (brak uwzględnienia ograniczonych funkcji i ryzyka w relacji do B oraz C) i b) przyjęciu, że Spółka posiada analogiczny profil funkcjonalny w relacji z podmiotami niepowiązanymi podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka pełni względem tych podmiotów rozbudowane funkcje (w szczególności funkcje sprzedażowe), co skutkowało błędnym uznaniem, że transakcje te nie odbywały się porównywalnie, 1.2.2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 123 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkuje brakiem możliwości dokonania kontroli działalności Dyrektora przez sąd administracyjny, w szczególności nie odniesienie się do argumentów zawartych w odwołaniu takich jak wystąpienie różnic w wolumenie sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych i niepowiązanych oraz oparcie ustaleń w zakresie ustalenia oprocentowania pożyczek udzielonych przez skarżącą na przesłance zdolności kredytowej skarżącej. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy w istocie postępowanie w zakresie szacowania dochodu (art. 11 ustawy podatkowej) zostało przeprowadzone prawidłowo, czy też z uchybieniem przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia. W szczególności zdaniem Spółki organy obu instancji nie były uprawnione do dokonania oszacowania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, bowiem organ nie wykazał, że w sprawie wystąpił jakikolwiek związek przyczynowy pomiędzy wystąpieniem powiązań, a zaniżeniem dochodów, jak również organy niewłaściwie uznały jako porównywalne transakcje zawarte z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, a także wadliwie ustaliły profil funkcjonalny Spółki w relacji z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi. Następnie przedstawił przebieg postępowania oraz mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy podatkowej i rozporządzenia podnosząc, że przy ustaleniu cech porównawczych transakcji między podmiotami niezależnymi musi towarzyszyć ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji) z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z rozporządzeniem za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje, nie mogły w sposób istotny wpłynąć na ocenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zauważył, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej z sektora automotive, a poszczególne spółki z tej Grupy posiadają specjalizację w zakresie pełnionych funkcji. Spółka, w ramach Grupy, specjalizuje się m.in. w produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, zaś B i C zajmują się dystrybucją (sprzedażą) produktów wytworzonych przez wszystkie spółki należące do Grupy, w tym skarżącej. W zakresie relacji z B i C Spółka wykazuje profil funkcyjny producenta kontraktowego (o ograniczonym ryzyku), ponieważ realizuje wyłącznie takie funkcje jak zakupy, produkcja na zlecenie dystrybutorów i administracja. Oznacza to, że nie pełni analogicznej roli w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi. Zbiera z wyprzedzeniem zamówienie od B i C na produkty według ich modelu sprzedaży i dystrybucji, przy czym podmioty te są zobowiązane do zakupu wszystkich produktów wytworzonych na ich zamówienie. Pełnomocnik Spółki zauważył, że podmioty powiązane składały zamówienia ze znacznym kilkumiesięcznym wyprzedzeniem, a podmioty niepowiązane z tygodniowym wyprzedzeniem. Tym samym Spółka mogła skrócić okres magazynowania w przypadku towarów do podmiotów powiązanych. Ponadto C organizował transport towarów, a więc Spółka miała ograniczone funkcje i ryzyko z tym związane. W przypadku podmiotów niepowiązanych Spółka dokonuje sprzedaży bezpośredniej z pominięciem funkcji dystrybucyjnej pełnionej przez B i C. Pełnomocnik Spółki zauważył, że zgodnie z polityką cen transferowych obowiązujących w Grupie, zarówno podmiot (Spółka), jak i dystrybutor (B i C) musi osiągnąć marżę na określonym poziomie, zaś realizowany przez Spółkę zysk jest stabilny i nie narażony na ryzyko analogiczne jak w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi. W transakcjach z podmiotami niepowiązanymi Spółka nie ma zagwarantowanego określonego poziomu sprzedaży. Przy transakcjach niepowiązanych Spółka wykonuje dodatkowe funkcje oraz samodzielnie planuje produkcję. Wiąże się to z szerszym zakresem odpowiedzialności (za jakość, terminowość, wymaganą gotowość). Dodatkowo Spółka nabywa od spółki powiązanej (D SpA) usługi zarządzania i wsparcia w zakresie inżynierii produkcji. W transakcjach z podmiotami niepowiązanymi Spółka ponosi pełne ryzyko magazynowe, przyjmie na siebie ryzyko wszelkich wad związanych z produktem. W transakcjach z podmiotami powiązanymi znacząco ograniczone jest ryzyko braku płatności ze strony kontrahenta. Zdaniem Spółki łańcuch wartości w transakcjach z podmiotami powiązanymi różni się zasadniczo od łańcucha wartości w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi co prowadzi do różnic cenowych pomiędzy tymi dwoma typami transakcji. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że Spółka jako podmiot mający w ramach Grupy najmniej złożony profil z punktu widzenia funkcji, ryzyka i zasobów – ma zapewnione zyski na stabilnym poziomie, natomiast pozostałe podmioty (B i C) są obarczone ryzykiem związanym z szerszym spektrum działalności. W ocenie Spółki, Dyrektor wadliwie uznał, że transakcje dostawy zawiasów tylnych [...] oraz model [...] do podmiotu powiązanego i niepowiązanego są porównywalne, podczas gdy warunki sprzedaży tych transakcji znacznie się różniły i takie transakcje nie powinny być uznane za transakcje porównywalne. Z analizy dokonanej przez organ podatkowy wynikało, że Spółka sprzedała prawie czterokrotnie więcej tych zawiasów do podmiotu powiązanego niż do podmiotu niepowiązanego. Podobne transakcje co do innych towarów organ podatkowy uznał za nieporównywalne. W zakresie dotyczącym odsetek od pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanymi (B) pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy obu instancji pominęły fakt, że Spółka nie jest instytucją finansową, której podstawowym przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek. Zauważył, że sytuacja gospodarcza Spółki uzależniona jest m.in. od zaleceń otrzymywanych od B. Zatem, w interesie Spółki, który pośrednio przekłada się na zyski osiągane przez Spółkę, jest aby B kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezakłócony. Ponadto, Spółka dysponowała środkami do udzielenia pożyczki B i nie musiała ich pozyskiwać z rynku, co również powinno znaleźć odzwierciedlenie w wysokości ustalonych odsetek. Pełnomocnik stwierdził, że dla celów ustalenia rynkowego oprocentowania pożyczek nie można automatycznie i bezrefleksyjnie zrównywać warunków udzielania pożyczek z produktami bankowymi. Co do informacji uzyskanych od innych organów podatkowych w przedmiocie oprocentowania pożyczek pełnomocnik podniósł, że wskazywały one zupełnie inne, nieporównywalne warunki udzielania pożyczek. Ponadto informacje te nie były ogólnodostępne, ani kompletne. Zdaniem Spółki sporna pożyczka znacząco różni się od pożyczek gotówkowych oferowanych przez bank oraz powinna być porównana z kredytami towarowymi, a nie pożyczkami gotówkowymi. W ocenie Spółki organy podatkowe wadliwie przyjęły, że oferta udzielenia pożyczki Spółce przez bank prowadzący jej rachunek może stanowić transakcję porównywalną do przedmiotowej pożyczki. Pozostaje to w sprzeczności z § 21 ust. 2 rozporządzenia. Zauważyła, że pożyczkobiorcą była B w związku z tym to B jest podmiotem, o którym mowa w tym przepisie. Organy nie dokonały analizy, czy ryzyko udzielenia było analogiczne w przypadku pożyczki zaoferowanej Spółce przez bank oraz spornej pożyczki. Zaniechały weryfikacji zdolności kredytowej Spółki oraz B. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że dochód nie może być szacowany bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do obniżenia zysków w celu zaniżenia opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika organy nie wykazały istnienia wszystkich przesłanek do spornego szacowania. Wskazał na Analizę benchmarkingową sporządzoną w 2017 r. dla produkcji części oraz elementów części motoryzacyjnych, która jednoznacznie wykazała rynkowość cen stosowanych przez Spółkę w transakcjach z B i C. Pełnomocnik zauważył, że organy oszacowały przychód z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę spółce B w wysokości [...] zł, podczas gdy wartość zapłaconych odsetek została ustalona przez te organy w kwocie [...] zł. Tym samym organy podatkowe uznały za przychód podatkowy wartość również odsetek naliczonych lecz nieotrzymanych, co pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. W zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazywała, że analiza decyzji odwoławczej prowadzi do wniosku, iż Dyrektor nie przeprowadził żadnych własnych ustaleń w sprawie i nie odniósł się do składanych przez Spółkę wyjaśnień oraz przedłożonej przez nią analizy porównywalności potwierdzającej rynkowość cen stosowanych przez Spółkę. Oznacza to również, że Dyrektor nie rozpatrzył w sposób wnikliwy całości zebranego materiału, a nadto nie uwzględnił wszystkich wymaganych prawem czynników porównywalności cen. Materiał dowodowy był niekompletny i oceniany przez Dyrektora wybiórczo i dowolnie, zaś z treści decyzji odwoławczej i jej uzasadnienia nie wynika by spełnione zostały wymogi art. 210 § 4 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację, zaś co do przychodów z odsetek wyjaśnił, że odnosiły się one tylko do wartości rynkowej odsetek od pożyczki w kwocie [...] euro udzielonej w dniu [...]. Wartość rynkowa tych odsetek powinna wynosić [...] zł, przy czym Spółka uwzględniła w przychodach za 2014 r. jako odsetki zapłacone kwotę [...] zł. W związku z czym Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł (z wyliczenia [...] zł – [...]). W piśmie z dnia 31 maja 2021 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi podnosząc, że Dyrektor wciąż nie wskazał z jakich powodów uznał za porównywalne transakcje, w których wartość sprzedaży była kilkakrotnie większa. Podniósł, że B była głównym kontrahentem Spółki i w związku z tym udzielona pożyczka miała inny charakter niż pożyczki udzielone osobom fizycznym, albowiem jej udzielenie było związane z umożliwieniem nabywania towarów przez B od Spółki. Pełnomocnik zauważył ponownie, że odsetki naliczone, a nie zapłacone nie stanowią przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że przedmiotem sporu była kwestia stosowania art. 11 ustawy podatkowej (w brzmieniu określonym w 2014 r.) w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi doszło do udzielenia pożyczki oraz sprzedaży produktów, a nadto art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy w przypadku, gdy odsetki od udzielonej pożyczki zostały uznane za odbiegające od cen rynkowych, przy czym tylko ich część została uregulowana poprzez kompensatę (zapłacona) w badanym roku podatkowym. Poza sporem było, że Spółka wchodziła w skład grupy kapitałowej w której jednostką dominującą była D SpA w T. posiadająca 100% udziałów w Spółce oraz spółkach B SpA (B) i C (C), przy czym Spółka współpracowała z jednostką dominującą jak i spółkami wchodzącymi w skład Grupy tj. B, C, G. Ogólnie rzecz biorąc przedmiotem działalności Grupy były części (elementy) samochodowe. G miała 100% udziałów w każdej spółce Grupy, a ponadto członek zarządu Spółki pełnił również funkcję dyrektora w zarządzie B. Sąd zauważa, że sporna sprawa dotyczyła 2014 r., dlatego też miały w niej zastosowanie przepisy wówczas obowiązujące i taka ich treść zostanie przytoczona w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metody i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy podatkowej, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus") – ust. 2. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (ust. 4). Wypełniając postanowienie art. 11 ust. 9 ustawy podatkowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. 2014. 1186 – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), dalej rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1, 2 i 2a tego rozporządzenia organy podatkowe (...) określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12 – 18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności: 1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; 3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2 (ust. 2a). W myśl § 4 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (ust. 1). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych jest bardziej właściwe (ust. 4). Stosownie do § 6 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organ podatkowy i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności" (ust. 1). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń, 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywalnych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka, 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki, 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, 5) strategię gospodarczą (ust. 3). Zgodnie z ust. 4 § 6 rozporządzenia przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego, 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykorzystywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomiczne istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3, 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi, 4) identyfikacji i weryfikacji warunków ustalonych przez podmioty niezależne, 5) wybranie metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego do wybranej metody, 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2, 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. Stosownie do § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywalnych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę (ust. 1). W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku: 1) dóbr materialnych – fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy; 2) dóbr niematerialnych – forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr; 3) usług oraz innych świadczeń – rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń (ust. 2). W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jaki wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach, uwzględniając analizy zaangażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Przy dokonywaniu analizy należy m.in. uwzględnić rodzaj funkcji pełnionych przez strony transakcji, czy też rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji (§ 8 ust. 3 pkt 1 i 5 rozporządzenia). Analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia ta obejmuje m.in. czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe lub ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego (§ 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia). Wskazać należy, że podstawowe metody określenia dochodów w drodze oszacowania cen zostały opisane w rozdziale 3 rozporządzenia, tj. w § 12 metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, w § 13 metoda ceny odsprzedaży, § 14 metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). W rozdziale 4 rozporządzenia opisana została metoda zysku transakcyjnego, tj. § 15 - § 18 rozporządzenia. W rozdziale 5 rozporządzenia przedstawiono szczegółowe przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług. W myśl § 21 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkowa odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; 2) charakter i cel pożyczki (kredytu); 3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógł przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; 4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; 5) wysokość prowizji (ust. 3). Tym samym prawidłowo przeprowadzona analiza porównywalności powinna składać się z etapów wymienionych w § 6 ust. 4 rozporządzenia i ustalić istotne czynniki porównywalności (§ 21 ust. 3 rozporządzenia) wynikające z § 6 ust. 3 i z § 21 ust. 3 rozporządzenia. nadrzędnym celem jest zatem ustalenie, czy transakcje będące przedmiotem wyceny są porównywalne z transakcjami między podmiotami niepowiązanymi. Jak wskazano wyżej jednym z zagadnień spornych w sprawie była kwestia oprocentowania pożyczek, udzielonych w 2013 r. i 2014 r. przez Spółkę podmiotowi powiązanemu (B) na łączną kwotę [...] euro, które zostało ustalone na poziomie 0,5% w skali roku i stwierdzenia czy oprocentowanie to odpowiada warunkom rynkowym tj. czy niezależne racjonalnie działające podmioty ustaliłyby oprocentowanie w takiej wysokości w porównywalnych warunkach. W świetle powołanych przepisów ustawy i rozporządzenia nie budzi wątpliwości, że dokonanie wskazanego oszacowania wymaga uprzedniego przeprowadzenia analizy porównawczej w odniesieniu do przedmiotowych pożyczek. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy w celu przeprowadzenia analizy porównywalności zwrócił się do 20 największych w Polsce w 2014 r. instytucji bankowych o wskazanie wysokości najniższego oprocentowania pożyczek (kredytów) oraz do Naczelników wszystkich Urzędów Skarbowych i Urzędów Celno-Skarbowych o podanie czy wystąpiły i były przedmiotem analizy umowy pożyczek zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi o określonych parametrach i warunkach ich udzielania, a w szczególności wysokości oprocentowania. Następnie organ podatkowy stwierdził, że z uzyskanych informacji wynika, iż stosowane przez banki oprocentowanie kredytów było składową dwóch stawek tj. zmienionej stopy procentowej niezależnej od banku (WIBOR 1M lub 3M, EURIBOR 1M lub 3M, LIBOR 1M lub 3M) tzw. stawki referencyjnej oraz marży banku (stopa procentowa ustalona przez bank dla poszczególnego klienta). Na tej podstawie ustalił, że w sektorze bankowym stosowane oprocentowanie kształtowało się w granicach od 0,9010% do 4, 2321%, zaś w zakresie pożyczek pozabankowych między podmiotami powiązanymi oprocentowanie to wynosiło (dla pożyczek udzielonych na okres do 1 roku) od 2,7% do 3,25% przy czym odrzucono pożyczki udzielane w złotych ze względu na brak ryzyka kursowego oraz pożyczki długoterminowe, gdyż sporne pożyczki udzielono w walucie obcej i miały charakter krótkoterminowy. Tym samym organ podatkowy uznał, że oprocentowanie spornych pożyczek nie zostało ustalone na poziomie rynkowym, a nadto cyklicznie były przedłużane terminy ich spłaty. Zdaniem organu odwoławczego analizie poddano strategię gospodarczą strony, czynniki mające wpływ na transakcję w zakresie udzielania pożyczek, funkcje pełnione przez strony transakcji z uwzględnieniem poniesionych ryzyk i angażowanych aktywów. Ponadto Dyrektor uznał za słuszne przyjęcie przez organ podatkowy, że oprocentowanie w wysokości LIBOR 1M + marżą bankowa 1,3% odpowiada walorom rynkowym bowiem takie oprocentowanie zostało zaproponowane Spółce przez bank, w którym Spółka posiadała rachunek. W tym miejscu zauważyć należy, że Spółka w stosownej dokumentacji wskazała na funkcje pełnione przez strony spornych transakcji wraz z uwzględnieniem ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów, wymieniając warunki na jakich zostały sporne pożyczki udzielone, a nadto wskazała na przewidywane koszty związane z transakcjami oraz warunki płatności, zaś dla określenia wysokości opodatkowania zastosowała metodę niekontrolowanej ceny rynkowej, przyjmując oprocentowanie stałe w wysokości 0,5% w stosunku rocznym. Spółka przedstawiła również swoją strategię gospodarczą oraz inne czynniki mające wpływ na transakcje oraz oczekiwane korzyści związane z uzyskiwaniem świadczeń o charakterze niematerialnym. Wyjaśniła, że przyjęte oprocentowanie wynikało m.in., z braku kosztów administracyjnych, ograniczonego ryzyka braku spłaty, braku kosztów zabezpieczenia oraz znajomości sytuacji finansowej pożyczkobiorcy. Mimo to organ stwierdził, że Spółka nie wyjaśniła powodów przyjęcia opodatkowania w wysokości 0,5 % chociaż sama wskazywała na średnią marżę banków od 1,3% do 2,4%. Odwołując się do warunków kredytowania zaproponowanych przez bank Spółce i porównując je z warunkami spornych pożyczek organ odwoławczy uznał, że pożyczki te są porównywalne co do kwoty pożyczki (kredytu), waluty, okresu kredytowania i przeznaczenia. Mając na uwadze przepis art. 11 ustawy podatkowej w związku z § 6 i § 21 rozporządzenia, nie ulega wątpliwości, że dokonanie wskazanego oszacowania wymaga uprzedniego przeprowadzenia analizy porównywalności w odniesieniu do przedmiotowych pożyczek. Sąd stwierdza, że dokonując tej oceny organy nie uwzględniły w sposób należyty celu udzielenia pożyczek oraz skutków ich udzielenia podmiotowi, którego prawidłowe funkcjonowanie miało wpływ na osiągnięte przez Spółkę zyski. Dysponując zasobami własnymi Spółka nie musiała pozyskiwać funduszy z zewnątrz (na rynku), zaś udzielając pożyczek stosowała praktykę gospodarczą pozwalającą na odstąpienie od konieczności ubiegania się o kredyty bankowe przez podmiot, któremu pożyczek takich udzieliła. Spółka nie była instytucją finansową zajmującą się udzielaniem pożyczek (kredytów), zaś uzyskane przez organy podatkowe informacje dotyczące udzielania pożyczek podmiotom powiązanym nie można uznać za służące celom porównawczym, skoro dotyczył innych okresów ich zwrotu czy innej branży niż dotyczące podatnika. Dodać należy, że wiedza o tych pożyczkach nie była ogólnodostępna, zaś dowody ich dotyczące nie zawierały pełnych danych. Rację ma skarżąca podnosząc, że sporne pożyczki, które miały charakter tzw. kredytów towarowych znacznie różniły się od pożyczek gotówkowych oferowanych przez banki. Ponadto, czego organy nie wyjaśniły, przyjęły one, że oferta udzielenia kredytu (pożyczki) przez bank Spółce może stanowić transakcję porównywalną ze spornymi umowami. Należy bowiem zauważyć, że Spółka nie była pożyczkobiorcą, lecz pożyczkodawcą, a nadto propozycja ta była skierowana do Spółki, a nie B, a podmioty te w sposób oczywisty różniły się parametrami przyjmowanymi w procesie udzielania pożyczek w określonych kwotach i na określonych warunkach. Organy podatkowe nie odniosły się również, w sposób zupełny, do kwestii ryzyka udzielenia pożyczki, w tym weryfikacji zdolności kredytowej co oznaczało uznanie, że B miała taką samą jak Spółka zdolność kredytową. Co do przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotów powiązanych organy podatkowe ustaliły, że Spółka zastosowała metodę rozsądnej marży tj. narzut na bazę kosztową w wysokości 5%. Wskazały na dokumentację Spółki sporządzoną dla transakcji sprzedaży towarów spółkom powiązanym, dotyczącą funkcji pełnionych przez dostawcę i odbiorcę, ponoszonego ryzyka, angażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, form i terminów zapłaty. Wskazały również na metody i sposób kalkulacji zysków oraz określenie cen przedmiotów transakcji oraz strategię gospodarczą. Celem przeprowadzenia analizy porównawczej organy podatkowe uznały za odpowiednie zastosowane porównanie cen transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej, a to z tego powodu, że obu transakcji dokonuje ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty. Organy ustalił, że w badanym okresie Spółka pełniła w transakcjach rolę dostawcy i funkcję producenta, odpowiedzialna była za utrzymanie zapasów i magazynowanie, niekiedy świadczyła na rzecz podmiotów powiązanych usługi pakowania i etykietowania, sprzedawała tożsame produkty podmiotom powiązanym i niepowiązanym, stosowała narzut na bazę kosztową dla produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym na stałym poziomie (5%), a w stosunku do podmiotów niepowiązanych narzut ten był zróżnicowany, ale w każdym przypadku wyższy od stosowanego przy podmiotach powiązanych, z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi ponosiła tożsame ryzyka. Następnie organy zidentyfikowały transakcje z podmiotami niepowiązanymi tożsame co z podmiotami powiązanymi w tym również wolumen sprzedaży poszczególnych produktów twierdząc, że były na porównywalnym poziomie. Jak się jednak okazało w dwóch przypadkach wolumen ten w żadnym razie nie był porównywalny skoro w jednym z nich sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych była wyższa o [...] sztuk (ok. 3,5 razy wyższa), a w drugim o [...] sztuk (ok. 4 razy wyższa). Organ odwoławczy nie odniósł się do tej okoliczności szczególnie w sytuacji, gdy sam organ podatkowy odmówił uznania za porównywalne transakcji o podobnej różnicy ilości towarów sprzedanych podmiotom powiązanych i niepowiązanym. Należy w tym miejscu zauważyć, że wielkość dostawy jest jedną z cech mających wpływ na uznanie danych transakcji za porównywalne lub nieporównywalne (§ 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia). ponadto organy podatkowe nie oceniły należycie funkcji, jakie wykonywała Spółka w porównywanych transakcjach, o czym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, w tym m.in. technologie, marketing czy know-how od B. Nie odniosły się do wskazywanej przez Spółkę - przyjętej strategii gospodarczej i jej wpływu na wartość spornych transakcji, w tym dążenie do specjalizacji w zakresie pełnionych funkcji i zadań przypadających na podmioty Grupy (producent kontraktowy, sprzedaż i dystrybucja). Dodać należy, na co wskazywała strona skarżąca, że organy podatkowe nie uwzględniły w odpowiedni sposób kwestii dotyczących wielkości i terminów składanych, przez spółki powiązane i niepowiązane, zamówień i wpływu tej okoliczności na usługi magazynowania (różne w obu przypadkach). Z uwagi na relacje ze spółkami powiązanymi i profil funkcjonalny Spółki, trudno mówić o analogii w stosunku do podmiotów niepowiązanych. Organy nie uwzględniły także tego, że w stosunkach z podmiotami powiązanymi Spółka odpowiadała wyłącznie za produkcję i realizację zamówienia i nie pełniła funkcji dystrybucyjnej. Istotne było i to, że w stosunkach z podmiotami powiązanymi Spółka miała stały i stabilny zysk, zaś w przypadku podmiotu niepowiązanego Spółka dokonywała sprzedaży i dystrybucji oraz ponosi ryzyko rynkowe, magazynowania, kosztów stałych czy wszelkich wad związanych z produktem. Inne było również ryzyko braku płynności ze strony kontrahenta. Powyższe oznacza, że transakcje z podmiotami powiązanymi odbywały się na innych zasadach ekonomicznych niż podmiotami niepowiązanymi. Organ odwoławczy dokonując ponownego badania sprawy okoliczności te i fakty pominął. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy skoro postępowania organów podatkowych naruszały tak przepisy art. 11 ustawy podatkowej jak i rozporządzenia, a przez to i przepisy art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 O.p. w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny, w tym uznanie danych transakcji za porównywalne. Organy podatkowe nie wyjaśniły również powodów dla których uznały, że do przychodów Spółki należy zaliczyć odsetki naliczone lecz nieotrzymane co wydaje się pozostawać w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe dokonają rzetelnego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaistnienia przesłanek pozwalających na prawidłową weryfikację cen zastosowanych przez Spółkę w przypadku oprocentowania pożyczek i sprzedawanych towarów przy uwzględnieniu ocen dokonanych przez Sąd w tym zakresie. W szczególności odniosą się do kwestii związanych z pełnioną przez Spółkę funkcją w relacji z podmiotami powiązanymi, porównywalnością transakcji kontrolowanych przez organy z uwagi na wielkość sprzedaży, czy ponoszonego ryzyka, czy też charakterem udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek i jego adekwatności do porównywanego przez organ oprocentowania pożyczek udzielonych innym podmiotom przez banki, albo między podmiotami powiązanymi. Wyjaśnią również powody przyjęcia oprocentowania, na które mogłaby liczyć Spółka jako pożyczkobiorca, a nie pożyczkodawca. Z tych przyczyn Sąd wobec stwierdzenia zaistnienia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. ec