I SA/Gl 1765/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi A K. G., A. O. Sp. Jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp.j. K. G., A. O. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca, podatnik) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za styczeń 2019 r. w kwocie [...] zł do dnia 30 listopada 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 lutego 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja spółki (VAT-7) za styczeń 2019 r. W korekcie tej deklaracji złożonej 28 lutego 2019 r. spółka wykazała (podobnie jak w deklaracji pierwotnej) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu (w terminie 25 dni) na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku upływał 25 marca 2019 r. W dniu [...] r. organ podatkowy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., wszczął u skarżącej kontrolę podatkową m.in. w zakresie zbadania zasadności wykazanego w/w zwrotu podatku od towarów i usług. Za niezbędne dla zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku uznał organ sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji, których przedmiotem było nabycie krajowe, a następnie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz eksport towarów (pojazdów samochodowych) na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej oraz Szwajcarii. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu w/w nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej przez spółkę kwocie do czasu zakończenia prowadzonej weryfikacji, tj. do 31 grudnia 2019 r. Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W następstwie skargi na to postanowienie tut. Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 13 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Gl 1168/19 skargę oddalił. Kolejnym postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. po raz drugi przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. - do 30 czerwca 2020 r. Zażalenia na to postanowienie spółka nie wniosła. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji po raz trzeci przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. - do 30 listopada 2020 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie argumentował, że nie przeprowadził jeszcze wszystkich czynności umożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Wprawdzie w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokonano szeregu ustaleń dot. stanu faktycznego sprawy, jednak pojawiały się nowe kwestie wymagające dalszej weryfikacji. W szczególności weryfikacji, a przede wszystkim konfrontacji z dokumentami dotyczącymi transakcji, wymaga treść zeznań świadków. Wystąpiła też konieczność uzupełnienia posiadanych informacji poprzez wykonanie kolejnych czynności (w tym przesłuchanie kolejnych świadków i pozyskanie dokumentów). Organ przedstawił wykaz czynności dotąd wykonanych podnosząc, że ich kontynuację przerwała pandemia koronawirusa i związane z nią ograniczenia zarówno po stronie organu, jak i podmiotów, do których zwracano się o udzielenie informacji bądź przekazanie dokumentów. To właśnie obiektywne i niezależne od organu problemy w prowadzeniu postępowania dowodowego spowodowały przedłużenie terminu zwrotu podatku. W tym zakresie organ wskazał na treść art. 15 zzs ust. 1, 10, 11 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568), według którego w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Organ podkreślił, odwołując się do regulacji art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, że z w/w powodów nie zostały zrealizowane zaplanowane czynności procesowe, szerzej wyspecyfikowane w postanowieniu z [...] r., przy czym konieczność ich wykonania nie ustała. W szczególności organ podniósł, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, następnie zbywanymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działały w schemacie wykazującym: brak angażowania własnych środków finansowych do zakupu samochodów, organizację transportu wyłącznie po stronie spółki, ograniczony krąg kontrahentów po stronie sprzedażowej, brak powierzchni magazynowej do składowania pojazdów, brak pisemnych porozumień odnośnie handlu samochodami, brak jakiegokolwiek kontaktu z samochodami /nadzoru nad zakupionymi samochodami/, wzajemne powielanie transakcji zakupu i sprzedaży samochodów przez formalnie niezależne od siebie podmioty gospodarcze. Organ argumentował, że poczynione dotąd ustalenia wskazują na pozorność transakcji realizowanych z udziałem spółki. To kolei obliguje do dalszej weryfikacji kolejnych kontrahentów, w tym także dostawców samochodów i pośredników. Przedstawiając planowane do przeprowadzenia czynności organ podniósł, że części z zainicjowanych już działań nie udało się dotąd zrealizować. W kolejnych etapach postępowania (kontroli zwrotu) podjęte zostaną działania zmierzające do wykonania tych czynności, oraz innych, których zasadność zostanie określona w ramach bieżących ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. Organ wskazał, że wystosowane zostały wnioski o kontrolę do innych organów podatkowych. Wnioski te dotyczyły podmiotów - dostawców samochodów oraz firm współpracujących ze spółką. Niektóre z tych kontroli są już w toku. Dalej organ zaznaczył, że aktualnie kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu podlegająca dalszej weryfikacji wynosi [...] zł i wynika z faktur zakupu wystawionych przez podmioty, co do których w innych postępowaniach stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawieranych ze skarżącą. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia mającego na celu przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT, mogące być podstawą przedłużenia terminu na dokonanie tego zwrotu, jak również fakt, że organ po raz kolejny wskazuje na te same okoliczności, które były przez niego powoływane w poprzednim postanowieniu z [...] r. o przedłużeniu zwrotu podatku - pomimo tego, że zostały one szczegółowo wyjaśnione w toku prowadzenia kontroli; - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby na jakiekolwiek wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty. W podsumowaniu wskazała, że organ prowadzi kontrolę od ponad 15 miesięcy i wciąż nie jest w stanie wskazać na jakąkolwiek konkretną nieprawidłowość w działalności spółki. Stara się on zgromadzić materiał dowodowy potwierdzający pozorność dokonywanych przez spółkę transakcji, pomimo tego, że dysponuje ogromną ilością dowodów przeczących takiemu twierdzeniu. Nie potrafi przy tym wskazać na sens ekonomiczny dokonywania pozornych transakcji i konsekwentnie pomija fakt, że w trakcie kontroli wszystkie wątpliwości podnoszone na początku postępowania zostały już wyjaśnione. W piśmie uzupełniającym z 26 sierpnia 2020 r. spółka poszerzyła prezentowaną wcześniej argumentację akcentując, że brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku. Dokonanie na rzecz spółki zwrotu nie przekreśla przecież możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w ramach kontroli podatkowej. Podkreśliła, że rolą organu podatkowego jest badanie poprawności uiszczania należności publicznoprawnych, nie zaś negowanie przyjętego przez podatnika modelu biznesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów oraz argumentów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Organ II instancji stwierdził, że uznaje działanie organu pierwszej instancji za zgodne z prawem. Przypomniał też, że w/w przepis był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z Konstytucją RP. Trybunał rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Zdaniem organu II instancji spółka dokonywała dostaw w większości nowych samochodów różnych marek do krajów Unii Europejskiej oraz Szwajcarii, przy czym obrót ten dotyczył samochodów co do zasady nieprodukowanych na terenie RP, lecz sprowadzanych poprzez łańcuch podmiotów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź importu. W większości zawieranych transakcji (stanowiących powyżej 70% zakupów) kontrahentami były podmioty uznawane za pośredników, w tym m.in. byli pracownicy spółki, którzy "zamienili" czynności wykonywane w ramach stosunku pracy na współpracę w ramach zgłoszonych jednoosobowych działalności gospodarczych. Zbadania w tym zakresie wymaga kwestia m.in. ponoszenia przez tych pośredników jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, jak i tego czy podmioty te posiadały prawo do rozporządzania rzeczą, objawiające się w tzw. władztwie ekonomicznym, które warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego. To wymaga jednak zbadania. Organ zaznaczył, że przedłużenie terminu zwrotu nie służy zakwestionowaniu zwrotu, lecz zebraniu dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć zasadność zwrotu. W ocenie organu rozpatrującego zażalenie, organ pierwszej instancji wypełnił przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku określone w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie wydanego postanowienia zawiera wystarczające informacje o podejmowanych czynnościach w toku kontroli i wątpliwościach, które uzasadniają konieczność wstrzymania zwrotu. Tym samym zarzuty zażalenia uznał organ za niezasadne. W skardze spółka, zaskarżając sporne postanowienie w całości, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Organowi zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi poprzez wydanie postanowienia aprobującego przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione przesłanki do dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT, mogące być podstawą przedłużenia terminu na dokonanie tego zwrotu, jak również fakt, że organ zaaprobował przedłużenie terminu w oparciu o te same okoliczności, które były powoływane przez Naczelnika US w postanowieniu z [...] r. o przedłużeniu zwrotu podatku - pomimo tego, że zostały one szczegółowo wyjaśnione w toku prowadzenia kontroli; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168, art. 183 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niezastosowanie mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT przewidujących prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskutek wstrzymania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego, pomimo, że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach spółki; - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaaprobowanie postanowienia niezawierającego takiego uzasadnienia, które wskazywałoby na jakiekolwiek wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, a jednocześnie zaniechanie przez organ uzasadnienia w jaki sposób przytoczone okoliczności wskazują na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; - art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 280 oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o trzeci z kolei okres (uprzednio termin zwrotu przedłużano odpowiednio o 9 miesięcy, a następnie o kolejne 6 miesięcy) w okolicznościach, gdy rozliczenia spółki wynikające ze sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej były w przeszłości weryfikowane, a dokonywane transakcje miały analogiczny charakter jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, a zatem organy znały model biznesowy, charakter i przebieg transakcji, jak i sposób działania zarówno spółki, jak i jej kontrahentów - przez co organy dopuściły się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zasady szybkości postępowania, które miały wpływ na treść wydanych postanowień. W uzasadnieniu strona przedstawiła argumenty popierające stawiane zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w trybie uproszczonym strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki od wyroku WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Gl 1168/19 oddalającego skargę na wymienione na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za styczeń 2019 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia prowadzonej weryfikacji, tj. do 31 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania. Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) - skarżący ten przepis wskazał jako podstawę prawną wniosku - sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że powyższy przepis ma charakter fakultatywny. Oznacza to, że ocena zawieszenia postępowania pozostawiona została uznaniu sądu, który powinien rozważyć, czy jest w sprawie celowe wstrzymywanie biegu sprawy. Zawieszenie postępowania wymaga stwierdzenia, że między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem istnieje związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Innymi słowy, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W tej sprawie strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na rozpatrywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Gl 1168/19 oddalającego skargę na wcześniejsze postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2019 r. Zdaniem Sądu, pomiędzy rozpoznawaną sprawą sądowoadministracyjną, a postępowaniem przed NSA nie zachodzi związek tego rodzaju, że wynik postępowania przed NSA będzie miał charakter prejudycjalny dla niniejszej sprawy. NSA nie będzie bowiem rozstrzygał kwestii wstępnej wobec niniejszego postępowania. Są to dwa odrębne postępowania, chociaż dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego. Przechodząc do określenia ram prawnych sprawy przywołać trzeba art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (art. 87 ust. 6 ustawy przewiduje możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od momentu złożenia deklaracji VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia warunków wymienionych w tym przepisie). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o PTU stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) Stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f) ustawy o PTU, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku za styczeń 2019 r. podlega weryfikowaniu w ramach kontroli podatkowej dot. tego okresu, wszczętej [...] r. Nie budzi jednak wątpliwości, także w świetle wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, jest dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07). Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Przy czym organ decyduje wówczas wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, tj. że zwrot jest niezasadny. Wyraz temu organ obowiązany jest dać w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu, w którym powinien organ wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, a także działania jakie podjął w celu ich usunięcia. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Innymi słowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin zwrotu powinno wskazywać konkretne na dany moment (wydania postanowienia) przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, z podaniem podejmowanych przez organ czynności. W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji podał jakie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz wskazał jakie podjął działania aby przyczyny te usunąć, czyli co stanowi przeszkodę dokonania zwrotu. Podał mianowicie, że skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni, co wymagało zbadania zaistnienia przesłanek z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU. Wszczęta kontrola podatkowa pokazała, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wygenerowana w związku ze sprzedażą samochodów do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej i Szwajcarii, przy uprzednim ich zakupie od kontrahentów na terenie kraju. Tu organ stwierdził konieczność sprawdzenia prawidłowości transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru bowiem ustalony ciąg pośredników wzbudził wątpliwości co do ewentualnego udziału spółki w nadużyciu podatkowym. Dla realizacji tego celu organ podjął szereg działań, na które wskazał w swoim postanowieniu, w tym na: - wezwanie z [...] r., [...] r., [...] r. skierowane do czterech kontrahentów, - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania czterech świadków, - wezwanie na przesłuchanie kolejnych dwóch świadków, - skierowanie wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie kolejnego świadka, - pięć wniosków (w tym ponaglenia) w sprawie informacji o serwisowaniu pojazdów, - dwanaście wezwań skierowanych do kontrahentów, - przeprowadzenie dowodów z przesłuchania czterech świadków, - siedemnaście wezwań do kontrahentów (w tym ponaglenia) o udzielenie wyjaśnień. Organ wskazał przy tym, że szereg wezwań i innych dowodów zainicjowanych wcześniej oczekuje na odpowiedź i reakcję adresatów. Trafnie zwrócił przy tym uwagę na trwającą epidemię wirusa COVID-19, która utrudnia, a niekiedy uniemożliwia szybkie prowadzenie czynności. Jak to już Sąd nadmienił, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Tym samym organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku powinien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; 18 września 2018 r., I FSK 1232/16; 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Na tym etapie organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Innymi słowy, w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu organ okoliczności takie wykazał, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. Organy obu instancji odniosły się do zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, w tym wystąpienia wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku i uprawdopodobnienia konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Wskazały też organy na konkretne podejmowane działania. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności niezasadne okazały zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Wykładnia zaproponowana przez skarżącego w istocie ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Stanowiska tego nie zmienia podnoszona przez stronę okoliczność braku potrzeby weryfikacji przedmiotowego zwrotu z uwagi na zebranie przez organ dostatecznych dowodów w sprawie. Zdaniem Sądu ocena tego należy do organu. W tej sprawie wskazał on m.in. na konieczność oczekiwania na ustalenia prowadzone przez inne organy, a także na efekty wdrożonych, a nadal trwających czynności. Organ miał więc podstawy przyjąć, że zebrane dotąd dowody nie obrazują dostatecznie sytuacji w spółce i na tym etapie kontroli nie uzasadniają zwrotu nadwyżki podatku. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, z zastrzeżeniem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU winno wykazać przede wszystkim uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu i potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej. Organy obu instancji wskazały na istnienie tych okoliczności, dając temu wyraz w postanowieniu, co zarzuty skargi w tym zakresie czyni niezasadnymi. Jak już wskazano wyżej, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia prawidłowości zawieranych przez spółkę transakcji, a weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika oraz innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Stanowiska tego nie zmienia argumentacja, że wobec spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przeprowadzono kontrole podatkowe w analogicznym zakresie oraz że ustalenia tych kontroli nie zakwestionowały wówczas zasadności zwrotów. Nie można bowiem przyjąć, że brak nieprawidłowości w zakresie deklarowanych za poprzednie okresy rozliczeniowe kwot do zwrotu automatycznie skutkować winien prawidłowością rozliczenia za kolejne okresy, nawet jeśli spółka od wielu lat nie zmieniała profilu swojej działalności oraz charakteru zawieranych z kontrahentami transakcji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 12.12.2019 r. sygn. I SA/Gl 1168/19). Powoduje to, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 280 oraz art. 274b O.p. są nietrafne. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.