I SA/Gl 177/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Apl. radc. Katarzyna Morawska - Paterek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]roku Nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którym organ ten ustalił koszty postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wyceny nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] H.W. nabyła ¼ część spadku po zmarłym ojcu C.B. oraz ⅓ część spadku po zmarłej matce M.B.. Zgodnie ze złożonymi przez spadkobierców w dniach 23 marca 2010 r., 14 kwietnia 2010 r. oraz 29 maja 2010 r. zeznaniami podatkowymi SD-3 przedmiotem masy spadkowej jest nieruchomość położona w C. przy ul. [...]. Z uwagi na to, że spadkobiercy w zeznaniach podatkowych podali różne wartości nabytej w drodze spadku nieruchomości organ podatkowy I instancji pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. poinformował spadkobierców o rozbieżnościach stwierdzonych w złożonych zeznaniach podatkowych dotyczących powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz wartości masy spadkowej. W odpowiedzi spadkobiercy potwierdzili wcześniejsze dane zawarte w zeznaniach podatkowych, w szczególności w zakresie wartości masy spadkowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. H.W. poinformowała, że określając wartość masy spadkowej na kwotę [...] zł. oparła się na wartościach podobnych domów i działek uśredniając ich ceny z biur nieruchomości na terenie C., podtrzymując w ten sposób wartość określoną w złożonym zeznaniu podatkowym. Wobec braku jednolitości zeznań spadkobierców w zakresie określenia wartości nabytej nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając w oparciu o art. 8 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn powołał biegłego rzeczoznawcę w celu dokonania wyceny nieruchomości będącej przedmiotem spadku, o czym zawiadomił spadkobierców postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wyznaczając jednocześnie termin przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, miejsce oraz przypuszczalny koszt wyceny. Oględziny odbyły się w dniu 20 sierpnia 2010 r. w obecności pracownika organu podatkowego, biegłego rzeczoznawcy, jak również pozostałych spadkobierców: H.B. i J.B.. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 27 sierpnia 2010 r. wartość nieruchomości położona w C., ul. [...] wyniosła [...] zł. Zgodnie z wymogami art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. organ podatkowy powiadomił spadkobierców o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz o możliwości wypowiedzenia się w ciągu 7 dni od dnia zapoznania. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] ustalił H.W. koszty postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę wyceny nieruchomości w kwocie [...] zł. W zażaleniu na to orzeczenie H.W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia kosztów biegłego zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 8 ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając sprawę merytorycznie stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Wskazał, że podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 2003 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. dalej także u.p.s.d.) stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 8 cyt. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. cytując treść art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli nabywca pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o podatku ad spadków i darowizn zasady powyższe stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego. Podniósł następnie, że w rozpatrywanej sprawie spadkobiercy podali różne wartości tej samej nieruchomości będącej przedmiotem masy spadkowej, wobec czego organ podatkowy pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. poinformował strony o zaistniałej sytuacji i skutkach wynikających z braku porozumienia między spadkobiercami w tej kwestii. Jednak jak wskazał - z materiału dowodowego wynika, że spadkobiercy podtrzymali swoje stanowisko potwierdzając dane zawarte w zeznaniach podatkowych w zakresie wartości masy spadkowej. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji działając zgodnie z art. 8 ust. 4 i 5 powołanej ustawy prawidłowo dokonał jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał spadkobierców do dostosowania wartości masy spadkowej do wartości rynkowej określonej według wstępnej własnej oceny. Jednak spadkobiercy potwierdzili w swoich pismach dotychczasowe stanowisko dotyczące wartości masy spadkowej. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego powołanie biegłego rzeczoznawcy stało się następnym, koniecznym etapem postępowania organu podatkowego. Końcowo wskazał, że biegły w sporządzonym operacie szacunkowym ustalił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...] zł. czyli wartość przekraczającą 33% wartości określonej przez podatniczkę - zarówno w zeznaniu podatkowym jak i w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. - na kwotę [...] zł. Co za tym idzie koszty sporządzenia opinii biegłego ponosi H.W.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H. W. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz stwierdzenie, że postanowienie nie podlega wykonaniu i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Nadto złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 7, art. 8, art. 9 w związku z art. 77 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dowolne i niczym nie poparte stwierdzenie, że organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r. wezwał podatniczkę, stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do wskazania prawidłowej wartości przedmiotowej nieruchomości i wskazał swoją wstępną wycenę oraz wartości podane przez pozostałych uczestników postępowania, podczas gdy z pisma tego jednoznacznie wynika, że organ I instancji jedynie poinformował stronę o możliwości wezwania jej do prawidłowego określenia wartości - naruszenie przepisu art. 8 ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania za sporządzenie wyceny nieruchomości i obciążenie tymi kosztami strony, podczas gdy organ podatkowy I instancji, mimo obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wezwał jej do określenia wartości nieruchomości oraz nie wskazał tej wartości według własnej, wstępnej oceny i według wartości wskazanej przez pozostałych spadkobierców. Skarżąca zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że różnica pomiędzy wskazaną przez nią wartością, a wartością ustaloną przez biegłego wynosi więcej niż 33 %, jednakże w jej ocenie brak jest podstaw do przyjęcia aby podatnik, jako osoba nie posiadająca wiedzy prawniczej miał samodzielnie interpretować, że pismo z dnia 18 czerwca 2010 r. stanowi wezwanie o jakim mowa w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej pismo to stanowiło jedynie zapowiedź wezwania podatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreśliła, że nawet gdyby uznać, że organ I instancji wezwał ją do prawidłowego określenia wartości majątku spadkowego, to nie wskazał, jaka jest według niego ta wartość, a przede wszystkim nie wskazał, jakie wartości wskazali pozostali podatnicy. Zaznaczyła, że prosiła o wskazanie tej wartości, ale organ I instancji odmówił podania informacji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. Dodatkowo zauważył, że zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajduje potwierdzenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ zarówno postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie, jak również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczące kosztów biegłego wydane zostały w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia został rozpoznany postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., mocą którego Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. jest nieprawidłowe a skarga jest uzasadniona.. Na wstępie wskazać trzeba, iż podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z zasadami szczegółowo opisanymi w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei postanowienia art. 8 cyt. ustawy formułują zasady ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych a zatem stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej (art. 8 ust. 1). Z ust. 3 art. 8 wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ust. 4 i 5 tego przepisu określono natomiast tryb ustalania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z tym uregulowaniem, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Ustęp 5 tego artykułu stanowi, że przepis powyższy stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego. Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie wskazanej w ust. 3., także w sytuacji gdy wartość nabytych rzeczy lub praw jest podawana przez kilku spadkobierców. Zestawienie regulacji zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero nieokreślenie wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych przez podatnika, uprawnia organ podatkowy do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Czynność ta musi zostać dodatkowo poprzedzona wezwaniem podatnika do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, według wstępnej oceny organu. W ocenie Sądu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 czerwca 2010 r. skierowane do H.W., na które powołują się organy podatkowe w swoich postanowieniach, nie czyni zadość opisanym powyżej regułom. Wskazane pismo, wystosowane w odpowiedzi na pismo podatniczki dnia 29 maja 2010 r., zawiera w istocie informację o tym, że organ podatkowy stwierdził rozbieżności co do powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, będącego przedmiotem dziedziczenia, jak również co do wartości masy spadkowej tj. zarówno budynku mieszkalnego jak i działki gruntu. Z jego treści wynika, że organ zwrócił się z prośbą do wszystkich spadkobierców o wyjaśnienie kwestii związanej z rozbieżnością w powierzchni budynku mieszkalnego i nadesłanie odpowiedzi w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma. Ponadto, odnośnie różnej wartości masy spadkowej podanej przez spadkobierców, organ I instancji poinformował podatniczkę o dokładnej treści art. 8 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jej zacytowanie. Powiadomił także, iż nie może zadośćuczynić prośbie podatniczki i ujawnić danych z zeznań pozostałych spadkobierców, gdyż indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników objęte są tajemnicą skarbową, o czym stanowi przepis art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa (K-18 akt administracyjnych). Należy w pełni zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w żaden sposób nie spełnia wymogów wezwania przewidzianych w art. 8 ust. 4 cyt. ustawy. Po pierwsze trzeba podkreślić, że wezwanie wystosowanie w tym trybie nie może być dowolne. Strona winna zostać wezwana do określenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania w sposób jasny i precyzyjny. Obowiązkiem organu jest wyjaśnienie, w oparciu o jakie przesłanki organ poddaje w wątpliwość wartość podaną przez nabywcę jako nieodpowiadającą cenie rynkowej, a także podać informacje o cenach kształtujących się na rynku w obrocie podobnymi rzeczami (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998 r., I SA/Gd 708/96). Obowiązek informowania strony przez organ podatkowy o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, ciąży na organach podatkowych, zwłaszcza w sprawach, w których okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że strona pierwszy raz zetknęła się z takim problemem faktycznym i prawnym. Udzielone przez organ podatkowy informacje i wskazówki powinny zatem umożliwić nabywcy rzeczy i praw majątkowych poprawne ustalenie ich wartości (art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej). W sytuacji gdy powodem wezwania podatników do skorygowania wartości rzeczy i praw majątkowych była rozbieżność w tym zakresie pomiędzy spadkobiercami to - w ocenie Sądu - organ winien był wskazać stronom te rozbieżności. Tylko bowiem w takich warunkach możliwa jest weryfikacja stanowiska stron i jego ewentualne ujednolicenie. W niniejszej sprawie organ takich informacji nie udzielił, nie wskazał również własnej wstępnej oceny. Po wtóre, termin, w którym nabywca powinien zastosować się do wezwania organu podatkowego, nie może być krótszy niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Oznacza to, że przed jego upływem urząd skarbowy nie może podjąć dalszych działań zmierzających do urealnienia wartości rzeczy i praw majątkowych. Termin ten nie może zostać skrócony nawet w przypadku, gdy nabywca przed jego upływem poinformował organ podatkowy, że nie dokona urealnienia tych wartości. W piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r. termin ten w ogóle nie został przez organ podatkowy zakreślony stronie. Z treści komentowanego przepisu wynika jednoznacznie, że w pierwszej kolejności urząd skarbowy powinien wystosować do strony wezwanie a dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, ustalić wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy może przejść do tego etapu postępowania tylko wtedy, gdy wezwanie czyni zadość powyżej wskazanym regułom. Jeżeli więc podatnik nie określił wartości innej niż pierwotnie podana, ponieważ wezwanie organu podatkowego nie odpowiadało wymogom określonym w art. 8 ust. 4 u.p.s.d, ustalenie tej wartości przy wykorzystaniu opinii biegłego jest pozbawione podstaw prawnych. Koszty opinii, i to nawet w sytuacji, gdy określona przez biegłego wartość przekracza o 33% wartość podaną przez podatnika, nie mogą wówczas obciążać podatnika. Konkludując stwierdzić należy, iż wobec niewyczerpania przez organy podatkowe trybu postępowania określonego w art. 8 ust. 4 w zw. z ust. 5 poprzez wystosowanie wadliwego wezwania, brak było podstaw do powołania biegłego a w dalszej kolejności do obciążenia strony skarżącej kosztami opinii biegłego. Sąd stwierdził zatem, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Organy nie naruszyły natomiast przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie znalazły zastosowania w badanej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organy winny przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy z uwzględnieniem przedstawionych powyżej poglądów. Mając na uwadze podniesione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy.