I SA/Gl 177/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 13.819 (trzynaście tysięcy osiemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Gminy C. (dalej: "strona, skarżąca" lub "gmina") jest decyzja Wojewody Śląskiego (dalej "Wojewoda" lub "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pismem z dnia 23 marca 2015 r. gmina zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej również "Fundusz" lub "organ pierwszej instancji") o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne w kwocie [...] zł za rok 2014. 2. Decyzją Nr [...] z dnia [...]r. Fundusz postanowił pozostawić bez rozpoznania wniosek gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne; decyzja ta została uchylona przez Wojewodę decyzją z dnia [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. 3. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r., wydaną m.in. na podstawie art. 400p i 400k ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm., dalej" u.p.o.ś."), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b), art. 7 ust. 1 pkt 8a, ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z § 2 ust. 1, 3, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, zwanego dalej "rozporządzeniem") oraz art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm., dalej jako "k.p.a."), przyznał gminie kwotę [...] zł tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2014 i odmówił zwrotu gminie dalszej kwoty [...] zł utraconych dochodów z tytułu tego zwolnienia. 4. W odwołaniu od tej decyzji gmina zażądała jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji Funduszu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez odmowę dokonania na rzecz gminy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a tejże ustawy, w kwocie [...] zł; przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia poprzez uznanie, że Fundusz posiada kompetencje do oceny wniosku gminy ze stanem faktycznym oraz przepisami, podczas gdy wyraźne brzmienie tego przepisu dopuszcza możliwość sprawdzania wniosku przez Fundusz jedynie pod względem rachunkowym i formalnym; przepisu § 2 ust. 7 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie wnioskodawcy do usunięcia błędów; przepisu art. 138 § 2 zdanie 2 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...]r.; przepisów art. 11 i 107 § 3 k.p.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanej decyzji do stanowiska gminy w zakresie charakterystyki zbiornika "A". 5. Wojewoda Śląski decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 400r ust. 10 u.p.o.ś., art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. w zw. z § 2 ust. 1-3 oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia, a także art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymał w mocy decyzję Funduszu. Powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. akt II GSK 296/14, CBOSA), Wojewoda stwierdził, że odmowa zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne następuje w formie decyzji administracyjnej, zaś sam zwrot jest jedynie czynnością materialno-techniczną. Wojewoda przywołał treść art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. i wywiódł, iż nie jest możliwym wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i orzeczenie co do istoty sprawy (uwzględnienie wniosku gminy), ponieważ zwrot utraconych dochodów stanowi czynność materialno-techniczną i w tym zakresie nie istnieje możliwość wydania decyzji administracyjnej. Jednocześnie brak jest podstaw do wydania decyzji o uchyleniu decyzji Funduszu i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji w całości lub części. Oceniając zaś możliwość wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasatoryjnym, Wojewoda zaznaczył, iż stanowi ono wyjątek od zasady merytorycznego załatwienia sprawy, dopuszczalnego jedynie wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego wcale lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i tym samym niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W ocenie Wojewody, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone przez Fundusz w sposób wyczerpujący. W końcowej części uzasadnienia decyzji Wojewoda podkreślił, iż nie jest dysponentem środków WFOŚiGW, stąd nawet gdyby uznano, że żądana kwota jest gminie należna, to nie byłoby możliwe wykonanie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot utraconych dochodów. Dokonać zwrotu może wyłącznie dysponent środków, a zatem Fundusz. Niedopuszczalne jest bezpośrednie ingerowanie przez organ odwoławczy w proces stosowania prawa przez organ pierwszej instancji, zatem Wojewoda nie ma możliwości nakazania Funduszowi dokonania czynności zwrotu utraconych dochodów w drodze wydania decyzji kasatoryjnej. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że jedynym dopuszczalnym w niniejszym sprawie rozstrzygnięciem okazuje się być utrzymanie decyzji Funduszu w mocy. Tym samym uznał za bezprzedmiotowe ewentualne odniesienie się do zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu, poprzestając na wskazaniu, że się z nimi nie zgadza. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Wojewody w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 138 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż: a) nie było możliwym wydanie przez Wojewodę Śląskiego - działającego jako organ odwoławczy - decyzji w sprawie uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a., tylko z tego powodu, że zwrot utraconych dochodów jest czynnością materialno-techniczną i w tym zakresie nie jest możliwym wydanie decyzji administracyjnej; b) w niniejszej sprawie możliwym było wydanie wyłącznie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a., w związku z czym odniesienie się przez Wojewodę Śląskiego w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania było bezprzedmiotowe; 2. art. 138 § 2 zdanie drugie k.p.a. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił w pełni wytyczne Wojewody zawarte w decyzji z dnia [...]r. ([...]), podczas gdy organ pierwszej instancji ustalał na jakiej podstawie gmina ustaliła wysokość utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2014 r. nie w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowych i decyzji administracyjnych - co byłoby zgodne z tymi wytycznymi - lecz na podstawie szeregu innych wymienionych w treści decyzji dokumentów dotyczących kwalifikacji zbiorników wodnych wskazanych we wniosku gminy; 3. art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż zasadna była odmowa dokonania na rzecz gminy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a tej u.p.o.l. w kwocie [...] zł; 4. § 2 ust. 6 rozporządzenia poprzez uznanie, iż Fundusz posiada kompetencje do oceny wniosku gminy pod kątem jego zgodności ze stanem faktycznym oraz z przepisami, podczas gdy przepis ten dopuszcza możliwość sprawdzenia wniosku przez Fundusz jedynie pod względem rachunkowym i formalnym. 7. W odpowiedzi na skargę Wojewoda wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zarzuty skargi są zasadne. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wydaną przez Fundusz, stanął na stanowisku, że w przypadku uznania zasadności wniosku gminy - nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej zwrot gminie utraconych dochodów zgodnie z wnioskiem), albowiem pozytywne rozpoznanie wniosku następuje poprzez czynność materialno-techniczną w postaci wypłacenia stosownej kwoty, a w takim wypadku zwrotu może dokonać jedynie organ pierwszej instancji jako dysponent tych środków. W ocenie Wojewody brak jest również podstaw do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w całości lub części. W konsekwencji, jak stwierdził organ odwoławczy, jedyną decyzją merytoryczną jaką był uprawniony wydać, była decyzja oparta na przepisie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Za niecelowe organ uznał w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów odwołania. Sąd w składzie orzekającym takiego poglądu nie akceptuje. Podziela natomiast stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 4 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1438/17, z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1659/19 (dotyczących analogicznej sprawy za rok 2012) oraz z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 875/20 (dotyczącej analogicznej sprawy za rok 2013) i w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, którą w całości podziela i uznaje za własną. Już w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1438/17 WSA w Gliwicach, uchylając decyzję Wojewody wydaną wobec tej samej gminy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, tj. decyzji merytorycznej, a ocena zebranych w sprawie dowodów, czy też usunięcie ewentualnych braków dowodowych, pozostawało w kompetencji organu odwoławczego. Z kolei w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1659/19 Sąd wyjaśnił, że pojęcie "decyzja merytoryczna" nie ma swej definicji normatywnej. W języku prawniczym pojęcie "merytoryczna" (in merito) odnoszone jest do decyzji, w których konieczne jest rozstrzygnięcie o sednie sprawy, czyli o jej istocie. Decyzja jest bowiem kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organu administracji, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym. Co szczególnie istotne, jest aktem rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Owe przepisy proceduralne służą w takim przypadku urzeczywistnieniu norm prawa materialnego. Wiążące konsekwencje prawa materialnego, jako skutek prawny aktu administracyjnego, ustala się w stosunku do określonego podmiotu ze względu na zaistnienie określonych faktów, zdarzeń czy okoliczności, objętych przedmiotowym zakresem prawa materialnego. Skutek prawny decyzji polega na tym, że akt ten tworzy, zmienia lub znosi prawa lub obowiązki bądź ustala je w sposób wiążący albo uznaje określony stan prawny. Decyzja merytoryczna w sensie materialnym to zatem przede wszystkim taki akt administracyjny, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty i tym samym kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania. Jednakże decyzji merytorycznej nie można utożsamiać wyłącznie z decyzją materialną o cechach wyżej zasygnalizowanych. Dalej Sąd ten wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że decyzja merytoryczna, rozstrzygająca sprawę w całości lub części, wywołuje podwójny skutek prawny, tj. skutek procesowy i materialnoprawny. Skutek materialnoprawny polega na nadaniu, odebraniu, odmowie przyznania lub zmiany zakresu uprawnienia strony lub nałożeniu, zwolnieniu, zmianie zakresu obowiązku ciążącego na stronie albo stwierdzeniu istnienia lub nieistnienia pewnego konkretnego stanu prawnego. Natomiast skutek procesowy polega na przerwaniu stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem orzekającym, a stroną. Jednakże decyzje tego rodzaju (ostatnio wymienione) mogą wywierać również w określonym znaczeniu skutek materialnoprawny. Będzie tak np. w sytuacji, gdy zawierają ustalenia co do określonego stanu administracyjnoprawnego (np. przesądzają o jego istnieniu lub nieistnieniu) o skutkach pozwalających na realizację przez jednostkę określonych uprawnień, uprawnień które ze swej istoty nie wymagają ich przyznania w formie decyzji. Pomimo tego były jednak przedmiotem sporu między stroną, a organem. W przedstawionym ujęciu decyzją o skutku materialnoprawnym może być więc także decyzja procesowo kończąca postępowanie. Jej efektem może być np. stworzenie warunków bądź możliwość wykonania czynności materialno- technicznych. Forma czynności materialno-technicznych stosowana jest wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia. Co istotne, organ administracji, wydając decyzję w sprawie, jest od momentu wejścia jej do obrotu prawnego, tj. od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia, związany decyzją (art. 110 K.p.a.). Oznacza to, że jest związany dokonaną oceną prawną, a dotyczy to wszystkich elementów decyzji administracyjnej. Każdej decyzji, w tym dotyczącej bezprzedmiotowości postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że nie ma racji organ odwoławczy argumentując, iż w przypadku uznania zasadności wniosku gminy nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. tj. w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia tej decyzję i umorzenia postępowania w całości albo w części. W przypadku bowiem uznania, że stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo, ocena tego stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie może doprowadzić do wniosku, że skarżąca wypełnia w całości warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem. W takiej sytuacji decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i umarzająca postępowanie w sprawie będzie decyzją o skutku merytorycznym. Stwierdzi ona bowiem w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny. Jej dalszym skutkiem będzie czynność materialno-techniczna, tj. zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie określonej we wniosku, którego to zwrotu dokona oczywiście dysponent środków budżetowych na ten cel. Jeżeli natomiast ocena ustalonego prawidłowo stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, doprowadzi do wniosku, że skarżąca gmina wypełnia w części warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych wnioskiem, to organ uprawniony będzie wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i orzec w sprawie co do istoty. W tym przypadku decyzja stwierdzi w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny w pewnym zakresie. Skutkiem takiej decyzji merytorycznej będzie czynność materialno-techniczna obejmująca zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą z wniosku, a kwotą odmowy zwrotu orzeczoną w tej decyzji. Odnosząc się następnie do argumentacji skargi co do zakresu prowadzonego przez Fundusz postępowania dowodowego w sprawach zwrotu gminom utraconego dochodu z tytułu ww. zwolnienia stwierdzić należy, iż znajduje ono oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie i odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Z kolei, w myśl ust. 6 ww. przepisu, z tytułu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. - zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r., Nr 142, poz.1023). Jak zauważa się w orzecznictwie, podstawę prawną kontroli działań Funduszu stanowią przepisy art. 7 ust.1 pkt 8a, art. 7 ust. 6 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 14 lit. b u.p.o.ś. Zgodnie z tymi regulacjami Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek (por. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14). Z kolei kwestia zakresu koniecznego i zarazem wystarczającego postępowania dowodowego w postępowaniu o zwrot utraconych dochodów została rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt GSK 3444/17. NSA, odwołując się do u.p.o.l. oraz do ww. rozporządzenia wskazał, że w § 2 tegoż aktu opisano szczegółowo, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów, wniosek jest składany do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu, wniosek wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych - na dany rok podatkowy wg stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, wzór wniosku został określony w załączniku do rozporządzenia, gmina może do dnia 15 maja złożyć korektę wniosku, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów Fundusz wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni, w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w terminie - wniosek pozostawia się bez rozpoznania. Z § 2 ust. 6 rozporządzenia wynika natomiast, że Fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków z tytułu utraconych dochodów (§ 3). Mając na uwadze te regulacje NSA stwierdził, że jakkolwiek zgodnie z zasadą z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, to zasada ta może zostać ograniczona w sytuacji wprowadzenia wyjątków przepisem szczególnym. W ocenie NSA, takie przepisy szczególne zawiera cytowane wyżej rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r. W świetle § 2 tego rozporządzenia nieuprawniona jest teza, że Fundusz weryfikuje stosowny wniosek o zwrot utraconych dochodów w zakresie i granicach innych, szerszych niż pod względem formalnym i rachunkowym oraz niż wynikające z decyzji i deklaracji podatkowych odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia. Innymi słowy, że przeprowadza postępowanie dowodowe w pełnym zakresie, zgodnie z zasadami z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Za przyjętym stanowiskiem, iż to wskazane unormowania rozporządzenia Ministra Środowiska w zw. z art. 7 ust. 6 u.p.o.l. określają zakres i granice postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu utraconych dochodów przemawia również i ten argument, że to gminny organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości jest jedynie właściwy zarówno do wydawania stosownych decyzji podatkowych co do podatku od nieruchomości od osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), jak i do weryfikowania prawidłowości składanych przez podatników, niebędących osobami fizycznymi, deklaracji (art. 6 ust. 9 tej ustawy). Z wyżej wskazanych względów NSA za niedopuszczalne uznał, aby to Fundusz prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów miał ponownie ustalać (i mógł dochodzić do odmiennych od organu podatkowego wniosków), czy w stosunku do gruntów wskazanych we wniosku w rzeczywistości przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości. Stanowisko to należy w pełni podzielić. W tym stanie rzeczy, wobec uchylenia się przez organ odwoławczy od wydania decyzji merytorycznej i nie odniesienia się do zarzutów odwołania, a tym samym stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W tej sytuacji przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii zasadności wniosku gminy, albowiem nie jest rzeczą Sądu zastępowanie w tym względzie organu administracji. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione i wypowiedzieć się co do zasadności wniosku gminy w kontekście właściwych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374). Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy, na które to składa się uiszczony wpis od skargi.