I SA/Gl 177/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 r. i nadpłaty w tym podatku, w trybie wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2021r.nr SKO.FP/41.4/533/2021/13731 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia 30 sierpnia 2021r., nr SKO.FP/41.4/202/2021/5054 odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji tego organu nr SKO.FP/41.4/150/2018/11141 z dnia 11 marca 2019r. w przedmiocie: 1. uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej: organ) z dnia 12 czerwca 2018r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 wraz z odmową stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, 2. orzeczenia, co do istoty sprawy, poprzez: a) określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 2 018 540 zł: b) stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 166 287 zł: c) odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r. w pozostałym zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to jest co do kwoty 112 754 zł. Powyższa decyzją wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 1 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Skarżąca zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 rok: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 153 541 m2 (I-III), 155 319 m2 (IV-VII), 151 845 m2 (VIII-XII), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 77 790 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 13 477 639 zł (korekta deklaracji z dnia 26 sierpnia 2016 r.). Spółka wykazała należny podatek w kwocie 2 184 382,00 zł. Następnie w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011 do 2016. Skarżąca wskazała, że w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych ustaliła, iż niezasadnie deklarowano do opodatkowania środki trwałe takie jak: 1. ekrany dźwiękochłonne - nie stanowiły przedmiotu opodatkowania, 2. budynek wagi kolejowej - zlikwidowany w 2009 r. w tym obiekty zidentyfikowane przez Spółkę jako budowle (opodatkowane dotychczas jako budynki), 3. hala pomocnicza, nr inwentarzowy [...] 4. wiata z jezdnią podstawową, nr inwentarzowy [...] 5. hala kruszyw żelazostopowych nr inwentarzowy [...] 6. budynek P.I., nr inwentarzowy [...] 7. wiata PIIl nr inwentarzowy [...] 8. budynek wyciągu skipu p.Il, nr inwentarzowy [...] 9. bunkier wyładowczy wyciągu skipu, nr inwentarzowy [...] 10. budynek wyciągu skipu p.lll, nr inwentarzowy [...] 11. hala surowcowa za piecownią I, nr inwentarzowy [...] 12. wyciąg skipowy, nr inwentarzowy [...] Nadto wskazano, że budynki w postaci magazynu generalnego wykonawcy oraz szatnia-łaźnia deklarowane były według zawyżonej podstawy opodatkowania. Spółka przedstawiła uzasadnienie i wyliczenia dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przekonaniu Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wynosić powinna 1.905.335 zł, co przekłada się na nadpłatę w kwocie 279 047 zł. Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia 23 marca 2017 r. nr [...]: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 2.141.987 zł, 2) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 42.395 zł, 3) w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ uznał zasadność wniosku Spółki, co do budynku wagi kolejowej (zlikwidowanego w 2009 r.). Zakwestionował natomiast stanowisko Skarżącej jeżeli chodzi o obiekty uznane przez Spółkę za budowle, a deklarowane dotychczas jako budynki. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. SKO decyzją z dnia 11 lipca 2017 r. nr SKO/F/1015/6759/17 utrzymało w mocy decyzję organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA 1019/17 uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Katowicach. SKO decyzją z dnia 14 marca 2018 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta L. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia celem ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wskazań Sądu. Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...]: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 2.128.679 zł, 2) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 55.703 zł, 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Organ podatkowy I instancji uznał jako budowle część obiektów wymienionych we wniosku strony, a to wiatę P 111, bunkier skipu, wiatę ważenia. W odniesieniu do pozostałych obiektów określanych przez Spółkę mianem "wiat" organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko traktując je jako budynki. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki SKO decyzją z dnia 11 marca 2019 r. nr SKO.FP/41.4/150/2018/11141 uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i orzekło, co do istoty poprzez: a. określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 2 018 540 zł, b. stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 166 287 zł; c. odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w pozostałym zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty to jest, co do kwoty 112 754 zł. Następnie pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO nr SKO.FP/41.4/150/2018/11141 z dnia 11 marca 2019 r. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. SKO wezwało Skarżącą do doprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania poprzez wskazanie, które grunty, budynki i budowle będące jej własnością nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i dlaczego. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 18 czerwca 2021 r. Spółka wyjaśniła, że nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 1. Budynki: - budynek magazynu materiałów masowych nr inwent. [...], - budynek pompowni wody (piecowni IV) nr inwent. [...], - budynek wytwórni wody nr inwent. [...], - budynek posterunku zaporowego nr 2 nr inwent. [...], - budynek wagi samochodowej Q=35t nr inwent. [...], - budynek warsztatu elektrycznego nr inwent. [...], - budynek magazynu gazów technicznych nr inwent. [...], - budynek parowozowni nr inwent. [...], - wiata parowozowni nr inwent. [...], - budynek laboratorium nr inwent. [...], - budynek stacji wymienników ciepła nr inwent. [...], - budynek garażu sam l nr inwent. [...], - budynek ekspedycji towarowej nr inwent. [...], - budynek pustaczarni- błędna nazwa prawidłowo wiata nr inwent. [...], - budynek warsztatu podręcznego nr inwent. [...], 2. Budowle: - kanalizacja piecownią i piec VII, VIII nr inwent. [...], - kanalizacja odpływ z pieca VIII nr inwent. [...], - mosty szynowe 6 kv (stacja G5zl-g5z2) nr Inwent. [...], - przewód wody pitnej do nastawni LKl nr inwent. [...], - sieć wody grzewczej nr inwent. [...], - komin wys. 150 m nr inwent. [...], - rurociąg wody pitnej - rej zach. nr inwent. [...]. Zdaniem Skarżącej powyższych obiektów nie można uznać za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ponieważ zostały wyłączone z eksploatacji ze względu na brak ich przydatności w działalności Spółki oraz ze względu na stan techniczny. Po wznowieniu postępowania SKO decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr SKO.FP/41.4/202/2021/5054 odmówiło uchylenia decyzji dotychczasowej w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, stwierdzając, że brak jest przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do SKO zarzucając decyzji naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sytuacji, w której decyzja została wydana na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (dalej: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r.), 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby na weryfikację spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz błędne uznanie przez SKO, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi podstawy prawnej wydanej decyzji ostatecznej, pomimo wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie z wykładnią art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynikającą z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 18 listopada 2021r. nr SKO.FP/41.4/533/2021/13731 utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 30 sierpnia 2021r. nr SKO.FP/41.4/202/2021/5054 podtrzymując stanowisko o braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak wskazano w decyzji, wyrokiem z dnia 24 lutego 2021r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Organ odwoławczy wskazał, iż jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W decyzji zaznaczono, iż wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. SKO ustaliło, że wyrok TK, na który powołuje się Spółka, został ogłoszony 3 marca 2021 r. w Dzienniku Ustaw z 2021 r. pod poz. 401. W konsekwencji stwierdzono, iż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania był dopuszczalny. Podkreślono, iż w toku wznowionego postępowania należało rozważyć, czy SKO wydając decyzję z dnia 11 marca 2019r. oparło się na niekonstytucyjnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawidłową (wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny) wykładnią tego przepisu. Należało wyjaśnić w jakim trybie i w jakim przedmiocie została wydana decyzja z 11 marca 2019r., a w konsekwencji co było przedmiotem ostatecznego rozstrzygnięcia. Zauważono, iż postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 10 lipca 2020r. zostało wszczęte na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, do czego upoważnia art. 75 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń, co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty, to zwraca on nadpłatę bez wydawania decyzji. Jeżeli natomiast organ nie zgadza się, choćby częściowo z wnioskiem podatnika, to wydaje decyzję w oparciu o art. 75 § 4a O.p. Zaznaczono, iż z przepisu tego wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy, po złożeniu wniosku i skorygowaniu deklaracji, prowadzi postępowanie w przedmiocie samej nadpłaty wskazanej przez podatnika. Wyjaśniono ponadto, iż postępowanie to nie obejmuje całego zobowiązania podatkowego (w tym jego elementów niekwestionowanych przez podatnika). W tym postępowaniu organ może rozpatrzyć zasadność argumentów podatnika i albo je zaakceptować, albo stanowisko podatnika, co do nadpłaty odrzucić, bez badania całego zobowiązania. SKO podkreślił, iż postępowanie w sprawie nadpłaty nie jest postępowaniem z art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji określającej. W toku postępowania z art. 21 § 3 O.p. weryfikacji podlegają wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Organ nie ma możliwości wydania kolejnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, bez wzruszenia decyzji ostatecznej z art. 21 § 3 O.p. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w oparciu o art. 75 § 4a O.p. nie jest tożsame z określeniem zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 tej O.p. Według DIAS organ podatkowy w tym przypadku nie weryfikuje całości zobowiązania podatkowego, a jedynie w zakresie stwierdzonej nadpłaty. Wydanie decyzji z art. 75 § 4a O.p. nie zamyka organowi możliwości określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. w późniejszym czasie, bez konieczności wzruszania decyzji w sprawie nadpłaty. W art. 75 § 4b O.p. wprost wskazano, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem SKO w przypadku funkcjonowania w obrocie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), dla weryfikacji prawidłowości określonego zobowiązania podatkowego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. konieczny byłby wniosek Spółki o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wniosek o wznowienie postępowania mógłby prowadzić do wzruszenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawierającej element określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego - tylko w sytuacji, gdy zakresem wznowionego postępowania miałyby być objęte przedmioty opodatkowania tożsame z ujętymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według SKO nie można we wznowionym postępowaniu zakończonym decyzją w sprawie nadpłaty orzekać w sprawie prawidłowości całego zobowiązania podatkowego, a więc również w zakresie nieobjętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prowadzenie takiego postępowania oznaczałoby w istocie orzekanie w zupełnie innym przedmiocie aniżeli w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Sprawa nie byłaby tożsama pod względem przedmiotowym ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją. W przekonaniu SKO, takie stanowisko nie zamyka Spółce drogi do wzruszenia należnego zobowiązania podatkowego w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Jeżeli nie została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), podatnik w terminie wskazanym w art. 79 § 2 O.p. może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie w jakim nie był przedmiotem dotychczasowego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Zdaniem SKO prawidłowo odmówiono zaskarżoną decyzją uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie nadpłaty, gdyż wskazane przez Skarżącą budynki i budowle, jako objęte normą prawną zbadaną przez TK nie były w ogóle przedmiotem orzekania w ostatecznej decyzji SKO z dnia 11 marca 2019 r. W związku z powyższym SKO stwierdziło, iż organy podatkowe w zakresie wskazanym przez Spółkę w ogóle nie rozpoznawały sprawy - nie weryfikowały prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. SKO zaznaczyło, iż zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Istota sprawy musi pozostawać tożsama ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją, a objęta wnioskiem o wznowienie postępowania decyzja dotyczyła zobowiązania powstałego w związku ze ściśle określonymi przedmiotami opodatkowania, wobec których obecnie Spółka nie zgłasza żadnych zastrzeżeń, co do opodatkowania z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł do tut. Sądu skargę. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 245 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sytuacji, w której decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w oparciu o błędne ustalenie, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2016 r. przez Spółkę, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz uznaniu, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, pomimo że z dokumentów przesłanych przez Spółkę wynika, że takie odpisy amortyzacyjne nie były dokonywane, w związku z brakiem wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, c) art. 210 § 4 O. p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz błędne uzasadnienie prawne w zakresie w jakim SKO uznało, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą oraz uzasadnieniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19). W skardze podniesiono, iż w konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nastąpiło naruszenie prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej o błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy z wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Spółka wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem SKO, Skarżąca podała, iż decyzja ostateczna SKO nr SKO.FP/41.4/150/2018/11141 z dnia 11 marca 2019r. dotyczyła również opodatkowania nieruchomości, co do których został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. W konsekwencji w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2018 w związku z wyrokiem Trybunał Konstytucyjny zaistniały podstawy do wznowienia. Podniesiono, iż SKO jedynie pozornie odniosło się do kwestii zweryfikowania przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dokonało błędnej oceny, co do tego czy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł w wyroku z dnia 24 lutego 2021r. Trybunał Konstytucyjny. Jak podała Spółka, w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2016r. przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są pomimo tego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji SKO pominęło skutki wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny i w efekcie zaakceptowało zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzecznym z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zaznaczono, iż SKO w nieuprawniony i bezpodstawny sposób pominęło wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., w którym jednoznacznie wskazano, że brak wykorzystywania nieruchomości w toku prowadzonej działalności powinien zostać ustalony w oparciu o faktyczne wykorzystywanie nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy ostateczna decyzja SKO z dnia 11 marca 2019r. objęła swoim zakresem całe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, co obligowałoby organ do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o wznowienie postępowania, czy też zakres decyzji ostatecznej zawężony jest wyłącznie do przedmiotu określonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie dotyczy budynków i budowli wyszczególnionych przez Spółkę we wniosku o wznowienie. Zdaniem organu odwoławczego, wydana na skutek wniesienia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ostateczna decyzja SKO z dnia 11 marca 2019r. nie dotyczy budynków i budowli wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, gdyż w jej ramach rozpoznane zostały wyłącznie przesłanki powstania nadpłaty. Jak zaznaczyło SKO, odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 marca 2019r. wynikała z faktu, iż zbadany przez Trybunał Konstytucyjny art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowił podstawy do jej wydania. Odmiennego zdania jest Spółka, według której decyzja ostateczna SKO określa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w pełnym zakresie. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w/w decyzja ostateczna obejmuje nie tyko zagadnienia związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale jako określająca zobowiązanie podatkowego za rok 2016, dotyczy również nieruchomości wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 O.p. Tak więc, instytucja ta jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. W rozpoznanej sprawie ścisłe ramy prawne postępowania organów wyznaczał wniosek Spółki o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Rozpatrując zagadnienie podstawy prawnej wydania decyzji ostatecznej SKO z dnia 11 marca 2019r. wskazać należy na treść art. 75 § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Według art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika, a w ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1427/15). Jednak w przypadku wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w której uwzględniono wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ winien jest ustalić trzy kwestie: 1) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, do której uiszczenia obligowały podatnika przepisy prawa podatkowego, 2) kwotę faktycznie wpłaconą przez podatnika, 3) wysokość nadpłaty jako różnicę między kwotą wpłaconą, a wysokością zobowiązania podatkowego. W realiach rozpoznanej sprawy w ostatecznej decyzji SKO z dnia 11 marca 2019r. określone zostało zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2016 w prawidłowej wysokości na zasadzie art. 75 § 4a O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże zaistnienie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Podatnik podatku od nieruchomości ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 21 O.p.). Należy mieć też na względzie art. 75 § 4a O.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z treści art. 75 § 4a O.p. wynika, że w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może dojść do sytuacji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, jeżeli powstanie nadpłaty wiąże się ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Bowiem z pierwotnej deklaracji wynikało zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.184.382 zł, zaś po stwierdzeniu nadpłaty w decyzji SKO z dnia 11 marca 2019r. zobowiązanie wynosi 2.018.540 zł. Zaistniały zatem okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a O.p. powodujące konieczność określenia zobowiązania podatkowego, co możliwe było jedynie w formie decyzji (w jej sentencji). Przepis art. 75 § 4a O.p. nakazuje organowi określenie wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie zakres, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego należy rozumieć szeroko, tak by ostateczne rozstrzygnięcie, co do wniosku o nadpłatę realnie odzwierciedlało kwotę nienależnie zapłaconego podatku, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), kwotę należną do zapłaty wynikającą z ustawy. W rozpoznanej sprawie, SKO decyzją z dnia 11 marca 2019r. nr SKO.FP/41.4/150/2018/11141: 1. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z 12 czerwca 2018r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 wraz z odmową stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, 2. orzekło, co do istoty sprawy poprzez: a) określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 2 018 540 zł, b) stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 166 287 zł, c) odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w pozostałym zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to jest do kwoty 112 754 zł. Z powyższego wynika, iż SKO w decyzji z dnia 11 marca 2019 r. określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w prawidłowej wysokości. W konsekwencji na skutek wydania ostatecznej decyzji SKO zostały wyeliminowane z obrotu prawnego (skonsumowane) deklaracje złożone przez Spółkę w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2016, a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 wynika z decyzji ostatecznej SKO z dnia 11 marca 2019r. Tym samym ostateczna decyzja SKO określa zobowiązanie podatkowe za rok 2016 w pełnym zakresie, a więc obejmuje wszystkie przedmioty opodatkowania, a nie tylko budynki i budowle wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Efektem określenia zobowiązania podatkowego za rok 2016 w decyzji SKO z dnia 11 marca 2019r. jest obalenie domniemania sformułowanego w art. 21 § 2 O.p. i ukształtowanie nowej wysokości tego zobowiązania wynikającego obecnie ze wspomnianej decyzji. Tymczasem zdaniem SKO wskazane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania budynki i budowle, nie były w ogóle przedmiotem orzekania w ostatecznej decyzji SKO, a prowadzenie postępowania wznowieniowego zgodnie z żądaniem Skarżącej, oznaczałoby orzekanie w zupełnie innym przedmiocie aniżeli w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powyższe stanowisko Sąd uznaje za błędne. Ponieważ w decyzji SKO z dnia 11 marca 2019r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w pełnej wysokości, to zważywszy na przedmiot opodatkowania, należy przyjąć, iż decyzja ta wydana została również na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jako taka dotyczyła ogółu nieruchomości należących do Skarżącej, a podlegających opodatkowaniu w 2018 roku. Jak podkreślono powyżej, na skutek wydania ostatecznej decyzji SKO, nie funkcjonuje już w obrocie prawny deklaracja złożona przez Spółkę z której wynikało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016. Sąd stwierdza, iż złożony przez Spółkę wniosek o wznowienie postępowania dotyczy zakresu objętego ostateczną decyzja SKO z dnia 11 marca 2019r. W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów i merytorycznego zbadania czy wydając decyzję z dnia 11 marca 2019r. SKO oparło się na niekonstytucyjnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez SKO art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż organ nie rozpoznał merytorycznie wniosku o wznowienie postępowania i tym samym nie oceniał czy wydając decyzję z dnia 11 marca 2019r. SKO oparło się na niekonstytucyjne wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).