I SA/Gl 180/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2010 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium, SKO) na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz.1925) uchyliło wydaną wobec M. S. (dalej: strona, podatniczka) decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] nr ewid. [...] w sprawie: 1. uchylenia decyzji Prezydenta Miasta R. nr ewid. [...] z dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2010 i odpisania podatku w kwocie [...] zł., 2. ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji wskazał, iż w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane ujawnione w trakcie kontroli różnią się od danych wykazywanych do opodatkowania w druku z dnia 23 marca 2009 r., co wyszło na jaw po dokonaniu wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2009 r., który został ustalony w kwocie niewłaściwej. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, stwierdzając, że zaszła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a następnie uchylił wydaną wcześniej decyzję i ponownie ustalił podatek. Kontynuując organ odwoławczy podał, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła: - "brak sprecyzowania przedmiotu opodatkowania poprzez brak wskazania w sentencji decyzji czego ona dotyczy – nie wskazano jakiej lokalizacji dotyczy oraz kto jest zobowiązanym, powodując, iż decyzja staje się niewykonalna (naruszenie art. 210 § 1 O.p.), - błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego ustalenia przedmiotu opodatkowania (naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.), - naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez brak wskazania przez organ I instancji w decyzji wydanej w ramach postępowania wznowieniowego, która przesłanka wznowieniowa zaistniała w przedmiotowej sprawie, - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. SKO w zaskarżonej decyzji wskazało, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. w trybie wznowienia postępowania. Podało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał ogólnikowo, iż dane wykazane przez stronę w informacji o nieruchomościach różnią się z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli. Uznało, że organ w takim przypadku powinien dokładnie w uzasadnieniu decyzji wskazać okoliczność faktyczną lub dowód, który istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej a nie był znany organowi z urzędu. Ponadto Kolegium zgodziło się ze stroną, że z sentencji decyzji powinno wynikać kto jest stroną oraz jakiej nieruchomości podatek dotyczy, niewystarczające jest wskazanie na końcu decyzji, do kogo jest kierowana. Biorąc pod uwagę sugestie strony, że kto inny powinien być osobą zobowiązaną do płacenia podatku uznało, iż organ I instancji powinien dokładnie wykazać, że strona jest samoistnym posiadaczem nieruchomości. Natomiast oceny, czy strona jest posiadaczem nieruchomości należy dokonać na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Organ II instancji odwołał się do przepisu art. 336 kodeksu cywilnego wyjaśniając, że przepis rozróżnia posiadanie samoistne i zależne. Posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym. O charakterze posiadania nie decyduje stan prawny, na którego podstawie nastąpiło objęcie rzeczy we władanie, lecz sposób tego władania. Posiadanie samoistne wchodzić może w grę nie tylko w sytuacji, w której posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że nie jest właścicielem, ale chce posiadać rzecz i posiada ją tak, jakby był jej właścicielem. Może zatem korzystać z zasiedzenia, choćby przez cały czas posiadania był świadomy tego, że wykonywane prawo mu nie przysługuje. SKO zwróciło uwagę, że w odwołaniu strona kwestionuje także powierzchnię budynków, którą organ przyjął z umów najmu. Zauważyło, że faktycznie powierzchnia przyjęta na podstawie umów najmu może być odmienna od stanu faktycznego, w związku z tym organ I instancji w trakcie kontroli powinien wykazać jaka jest faktyczna powierzchnia spornych nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznym zakresie uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nakazując przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i podjęcie niezbędnych czynności procesowych. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i podniosła zarzuty naruszenia: - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na "nieuzasadnionym zaniechaniu rozstrzygnięcia merytorycznego", - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z brakiem reakcji na jej pismo z dnia 26 listopada 2014 r., w którym zawnioskowała o zawieszenie postępowania i podjęcie działań zmierzających do "ustanowienia przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowych działek". W uzasadnieniu skargi podała, że pismem z dnia 26 listopada 2014 r. (nadanym w dniu 28 listopada 2014 r.) zwróciła się do Kolegium za pośrednictwem organu I instancji o zawieszenie postępowania, ustanowienie przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowych działek. Zdaniem skarżącej przedłożony dowód pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia merytorycznego, co jednak nie nastąpiło i skutkować będzie przedłużeniem postępowania. Jednocześnie skarżąca wskazała, że "ewidentnie zachodzi przyczyna do zawieszenia postępowania do czasu ustanowienia przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowej nieruchomości". Wyraziła także przypuszczenie, że organ I instancji nie przekazał wspomnianego pisma z dnia 26 listopada 2014 r. do Kolegium, w związku z czym jego kserokopię załączono do skargi (wraz z dowodem nadania w dniu 28 listopada 2014 r. przesyłki na adres organu I instancji). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdziło, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wykazało, iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie i z tego względu nie było możliwe rozstrzyganie merytoryczne w sprawie. Ponadto potwierdziło, że organ I instancji nie przekazał do Kolegium pisma strony z dnia 26 listopada 2014 r. Po wniesieniu skargi Kolegium pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. zwróciło się do Prezydenta Miasta R. o wskazanie, czy takie pismo wpłynęło do organu i wyjaśnienie, dlaczego nie zostało przekazane do organu właściwego. Organ I instancji pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. potwierdził, że pismo skarżącej wpłynęło do tego organu (w dniu 1 grudnia 2014 r.) i omyłkowo zostało załączone do innej sprawy. W dacie stwierdzenia pomyłki sprawa była już zakończona w II instancji. Kolegium, powołując się na uchylenie decyzji organu I instancji i jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia stwierdziło jednocześnie, że wnioski zawarte w piśmie strony z dnia 26 listopada 2014 r. mogą być w dalszym ciągu rozpatrzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spór w sprawie zaistniał na skutek wznowienia przez organ podatkowy I instancji postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie organ I instancji wskazał jedynie ogólnikowo, że informacje podane przez stronę różnią się od ustaleń dokonanych podczas kontroli. Organ powinien wykazać, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W postanowieniu z dnia [...] r. o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 organ I instancji wskazał na druk z dnia 23 marca 2009 r. "Informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych", złożony przez stronę, jako niezgodny ze stanem ujawnionym w trakcie kontroli. Organ ten uznał wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 18 czerwca 2014 r. jako podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Punktem wyjścia jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. powołał się jedynie na rozbieżność danych ujawnionych przez stronę we wspomnianej informacji z danymi zawartymi ujawnionymi podczas kontroli, powołał się także na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem wspomniana ewidencja stanowiąc, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków, jest znana organowi podatkowemu z urzędu i w odniesieniu do niej należy weryfikować dane ujawniane przez stronę. Słusznie zatem organ odwoławczy, uwzględniając stosowny zarzut odwołania, wskazał na konieczność precyzyjnego wskazania przez organ I instancji tych okoliczności faktycznych czy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były mu znane z urzędu. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyznano także rację skarżącej, że samo wskazanie osoby otrzymującej decyzję poprzez wpisanie jej danych osobowych i adresu pod uzasadnieniem rozstrzygnięcia nie stanowi spełnienia wymogu jednoznacznego oznaczenia strony postępowania oraz określenia nieruchomości, których opodatkowania dotyczy decyzja. Powyższych konstatacji organu odwoławczego skarżąca nie kwestionowała, koncentrując swoje zarzuty wokół naruszenia art. 233 § 2 O.p. i domagając się od organu odwoławczego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygając spór dotyczący dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 610/12 oraz w wyrokach z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 185-189/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione tam stanowisko; tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną powołane niżej, jako trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie ze wspomnianym art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. Uwagi te mają zdaniem Sądu istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 O.p.) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Pokreślić zatem należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., który dopuszcza wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji wydanej przez organ I instancji błędy w konstrukcji sentencji, włącznie z użyciem niezrozumiałego dla niej określenia "odpisuje podatek". Ponadto zakwestionowała przyjętą przez organ powierzchnię budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchnie wynikające z zawartych umów najmu bez ich "przemierzenia". Stwierdziła, że osobą zobowiązaną powinien stać się ujawniony w księdze wieczystej G. O. Ś.. Domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaakcentować warto, że skarżąca w odwołaniu stwierdziła wręcz, iż "wniosek o uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania bez możliwości podjęcia przez organ II instancji próby zreformowania jej, wynika z konieczności wyjaśnienia praktycznie całości stanu faktycznego i prawnego przez organ I instancji, który w postępowaniu II – instancyjnym powinien wyrazić swój pogląd, tak aby możliwym, była jego kontrola poprzez polemikę, którą teraz zasadniczo nie można przeprowadzić". W kontekście powyższego nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobligowany był zastosować art. 233 § 2 O.p., zważywszy, iż "podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11, LEX nr 1352900). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, którego zakres został wskazany w zaskarżonej decyzji. Nie negując, że nieprzekazanie do Kolegium pisma strony z dnia 26 listopada 2014 r., zawierającego wniosek o: 1. zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zapewnienia podatnikowi, właścicielowi działki o nr geodezyjnym [...] i [...] czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, 2. wystąpienie do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie przedstawiciela dla nieznanej z miejsca pobytu właścicielki działki nr [...] i [...]. było naganne, wskazać trzeba, że ten stan rzeczy również przemawia za pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji kasacyjnej. Wspomniane wnioski, a także zawarta w omawianym piśmie argumentacja dotycząca kwestii niesamoistnego posiadania przez skarżącą ww. działek będą podlegać rozpatrzeniu w dalszym postępowaniu, kontynuowanym w związku z wydaniem decyzji kasacyjnej. Na marginesie warto też zauważyć, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza zawartego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji" (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 154/14, LEX nr 1461478). Stronie przysługują także środki zaskarżenia, które może ona uruchomić w stosunku do ewentualnych kolejnych decyzji organów obu instancji. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze zarzuty skargi, podnieść należy, że SKO w odpowiedzi na skargę zapewniło skarżącą o możliwości rozpatrzenia wniosków zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r., potwierdzając zarazem, iż zostało ono omyłkowo "podpięte do innej sprawy". Uzasadniona jest zatem konkluzja, że rozstrzygnięcie podjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie narusza art. 233 § 2 O.p., stanowi natomiast wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 O.p. zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. byłoby, ze względów wyżej przedstawionych przedwczesne. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.