I SA/Gl 182/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A w J. na uchwałę Rady Gminy w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stawek podatku od nieruchomości oddala skargę. Działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. - o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz.1591 ze zm.), art. 5, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2011 r. (M.P. z 2010 r. Nr 55, poz. 755) oraz art. 4 ust. 1, art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 17, poz. 95 ze zm.), Rada Gminy J. w uchwale z dnia [...] r. nr [...] określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości, budynków, budowli i gruntów, zwolnień podatkowych na rok 2011 na terenie Gminy J.. W piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r. A w J. wezwała Radę Gminy J. do usunięcia naruszenia prawa w tejże uchwale zarzucając, iż powoduje ona niedopuszczalne zróżnicowanie podmiotowe podatników prowadzących ten sam rodzaj działalności gospodarczej. W treści § 1 pkt II ppkt 3 kwestionowanej uchwały znalazł się bowiem zapis, iż stawka podatku od nieruchomości obowiązująca w 2011 r. na terenie Gminy J. od budynków lub ich części wykorzystywanych jako pokoje gościnne wraz ze stołówkami domowymi powyżej 5 pokoi, od 1 m2 powierzchni użytkowej rocznie wynosi [...] zł. Przedsiębiorca zarzucił także, iż brak jest obowiązującej definicji pojęcia "stołówka domowa". W piśmie z dnia 30 grudnia 2010 r. Rada Gminy J. wskazała, że żaden przepis art. 5 ustawy – o podatkach o opłatach lokalnych nie uzależnia stawki podatku od rodzaju własności a w szczególności od tego, czy działalność gospodarcza jest prowadzona w budynkach będących własnością osoby fizycznej czy innego podmiotu. Wskazała także, iż w słowniku języka polskiego w sposób ścisły określono znaczenie poszczególnych słów pojęcia "stołówka domowa". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółdzielnia reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o stwierdzenie nieważności § 1 pkt II ppkt 3 uchwały Nr [...] Rady Gminy J. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, budynków, budowli i gruntów oraz zwolnień podatkowych na rok 2011 oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca podtrzymując zarzuty, zawarte w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podniosła, iż Rada Gminy J. podejmując zaskarżoną uchwałę przekroczyła zakres upoważnienia, zawarty w art. 5 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółdzielnia podkreśliła, iż jej zdaniem § 1 pkt II ppkt 3 zaskarżonej uchwały nie odnosi się do odmiennego rodzaju przedmiotu opodatkowania, wprowadzając uprzywilejowane stawki podatkowe dla przedsiębiorców oferujących krótkotrwałe zakwaterowanie wraz z wyżywieniem pod warunkiem, że wykorzystują więcej niż 5 pokoi gościnnych i prowadzą "stołówki domowe". Zaznaczyła, że wbrew wyjaśnieniom Przewodniczącego Rady Gminy J. słownikowe znaczenie terminu "stołówki domowe" nie pozwala na jednoznaczne określenie podmiotowego zakresu uprzywilejowania podatkowego. Ponadto tak określony zakres uprzywilejowania podatkowego oznacza w istocie rzeczy podmiotowe zróżnicowanie stawek podatkowych, skoro wskazywane przez organ przeciwne rozumienie tego pojęcia odnosi się wyłącznie do osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że wykorzystywanie budynków lub ich części jako pokoje gościnne wraz ze stołówkami domowymi powyżej 5 pokoi nie stanowi odrębnego rodzaju prowadzonej działalności w stosunku do działalności tych przedsiębiorców, którzy oferują krótkotrwałe zakwaterowanie wraz z usługami gastronomicznymi lecz nie prowadzą "stołówki domowej". Spółdzielnia podała, że prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu pokoi gościnnych wraz z usługami gastronomicznymi i jest to ten sam rodzaj działalności, który wskazany został w § 1 pkt II ppkt 3 zaskarżonej uchwały. Zdaniem strony skarżącej, fakt nie prowadzenia stołówki domowej nie może powodować, że od takiej samej działalności Spółdzielnia będzie płaciła wyższe podatki niż inni przedsiębiorcy prowadzący bliżej nie określoną "stołówkę domową". Skarżąca dalej zaznaczyła, iż mankamentem uchwały jest również brak definicji pojęcia "stołówka domowa", skoro nie wiadomo, czy pod pojęciem tym rozumieć należy lokalizację miejsca wydawania posiłków w budynku mieszkalnym czy też podawanie "dań domowych" w jakiejkolwiek placówce gastronomicznej. Skarżąca podała, że analogiczne przepisy zawarte w uchwałach podatkowych Rady Gminy J. za lata poprzednie wykorzystywane były nagminnie przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w budynkach niemieszkalnych przy akceptacji ze strony Wójta jako organu podatkowego, co świadczy jednoznacznie, że intencją takich zapisów jest niedopuszczalne zróżnicowanie stawek podatkowych dla osób fizycznych i prawnych. Wskazany mankament przedmiotowej uchwały świadczy zdaniem skarżącej o naruszeniu zasady "przyzwoitej legislacji". Niedopuszczalne jest bowiem zaniechanie definicji pojęć, które decydują o uprzywilejowaniu niektórych grup podatników i posługiwanie się wybitnie wieloznacznymi pojęciami zaczerpniętymi z języka potocznego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Organ zaakcentował, iż w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarto uprawnienie rady gminy do różnicowania wysokości stawek podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Organ podniósł także, iż w treści ppkt 3, pkt II § 1 kwestionowanej uchwały znalazł się zapis "od budynków lub ich części wykorzystywanych jako pokoje gościnne wraz ze stołówkami domowymi powyżej 5 pokoi", w którym dla zróżnicowania wysokości stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, użyto określenia "stołówka domowa". Spółdzielnia w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze zarzuciła, że brak jest pojęcia definicji powołanego sformułowania. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku nie ma potrzeby dookreślania użytego pojęcia, ponieważ zgodnie z wykładnią literalną zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN w sposób ścisły określono znaczenie poszczególnych słów, a zatem wykładnia literalna zapisu nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowiąca przedmiot sądowej kontroli uchwała nie narusza przepisów prawa. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej: p.p.s.a.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wyliczone w przywołanym przepisie postanowienia, a także inne akty lub czynności podejmowane przez organy administracji publicznej oraz organy samorządu terytorialnego, w tym akty prawa miejscowego, a także akty nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego i bezczynność organów we wskazanych w ustawie przypadkach. Stosownie z kolei do art. 147 § 1 p.p.s.a sąd administracyjny uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a. stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Odnosząc się do istoty sporu, jaki zarysował się pomiędzy organem Gminy a skarżącą należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednocześnie w art. 168 Konstytucji RP ustrojodawca postanowił, iż jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Przepis ten traktuje o władztwie podatkowym samorządu terytorialnego, ale tylko w odniesieniu do podatków i opłat lokalnych. W tym też zakresie może on ustalać wysokość tych danin. Ponadto, zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Przepis art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach – do czego upoważnia jednostki samorządu terytorialnego art. 168 Konstytucji RP – należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Przechodząc do istoty problemu należy wskazać, że unormowania dotyczące podejmowania przez radę gminy uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostały w art. 5 ostatnio wymienionej ustawy. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zaskarżonej uchwały, tj. tekst. jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613) stanowił, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni; 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; 3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, iż przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust. 1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Strona skarżąca, podtrzymując w skardze zarzuty, zawarte w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podniosła, że Rada Gminy podejmując zaskarżoną uchwałę przekroczyła zakres upoważnienia zawarty w art. 5 ust. 3 i 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b – e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej, kwestionowany zapis uchwały nie odnosi się do odmiennego rodzaju przedmiotu opodatkowania, wprowadzając uprzywilejowane stawki podatkowe dla przedsiębiorców oferujących krótkotrwałe zakwaterowanie wraz z wyżywieniem pod warunkiem, że wykorzystują więcej niż 5 pokoi gościnnych i prowadzą "stołówki domowe". Należy w tym miejscu zaznaczyć, że argument strony skarżącej dotyczący przekroczenia przez Radę Gminy J. zakresu upoważnienia ustawowego jest chybiony. Art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały jak i obecnie, przewidywał i nadal stwarza możliwość zróżnicowania przez radcę gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Wynika to z literalnego brzmienia tych przepisów. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje tzw. stawki maksymalne podatku od nieruchomości dotyczące gruntów, budynków lub ich części oraz budowli, wskazanych w tym przepisie. Zwrócić należy jednak uwagę, że art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy pozwala radzie gminy na zróżnicowanie wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części ze względu na ich lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek. Wyliczenie powyższe, zamieszczone przez ustawodawcę, jest przy tym wyliczeniem przykładowym. Wskazuje na to zastosowany w tymże przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to, że w granicach upoważnienia ustawowego mieści się nie tylko zróżnicowanie przez radę gminy wysokości stawek podatku ze względu na lokalizację nieruchomości, jej wiek, sposób wykorzystywania czy też stan techniczny bądź rodzaj zabudowy, ale również ze względu na inne kryteria, które nie zostały wymienione w tym przepisie. Powyższe oznacza, że Rada Gminy J. podejmując zaskarżoną uchwalę uprawniona była do zróżnicowania wysokości stawek podatku od nieruchomości, byleby ich wysokość nie przekroczyła granicy, wskazanej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co więcej, zdaniem Sądu sporny zapis § 1 pkt II ppkt 3 zaskarżonej uchwały, dotyczący stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części "wykorzystywanych jako pokoje gościnne wraz ze stołówkami domowymi powyżej 5 pokoi, od 1 m2 powierzchni użytkowej rocznie" mieści się już w granicach przykładowego wyliczenia, jakim posłużono się w art. 5 ust. 3 ustawy podatkowej. W tymże zapisie organ gminy zróżnicował bowiem stawkę podatku z uwagi na sposób wykorzystywania budynku lub jego części (wykorzystywanie jako pokoje gościnne wraz ze stołówkami domowymi). Ponadto, art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na różnicowanie przez radę gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości dotyczących między innymi budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten przewiduje możliwość zróżnicowania wysokości stawki podatku ze względu na "rodzaj prowadzonej działalności", przy czym i w tym przypadku posługuje się wyliczeniem przykładowym, co pozwala organom gmin na modyfikację stawek podatkowych na podstawie również i innych kryteriów aniżeli rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały z zastrzeżeniem, iż nie mogą one przekroczyć wymienionych w ustawie podatkowej wartości (art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przy określeniu wysokości stawek dotyczących budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków (art. 5 ust. 3 ustawy podatkowej). Rada gminy może także różnicować wysokość stawek podatku od nieruchomości dotyczących budynków lub ich części (za wyjątkiem budynków mieszkalnych) uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności (art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Rada gminy może więc - choć nie musi - różnicować stawki podatkowe dla poszczególnych rodzajów budynków lub ich części. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że do dnia 30 listopada 2002 r. art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidywał możliwości modyfikacji wysokości stawek podatku od nieruchomości przez radę gminy. Możliwość taka wprowadzona została ustawą z dnia 30 października 2002 r. – o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1683). Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku definicji zastosowanego w uchwale pojęcia "stołówka domowa" zaznaczyć należy, że i ten zarzut pozbawiony jest podstaw. Zgodzić trzeba się w tym miejscu z organem, iż wykładnia literalna tego pojęcia, dokonana w oparciu o typowe znaczenie w języku polskim słów "stołówka" oraz "domowa" nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż oznacza salę, jadalnię związaną z budynkiem mieszkalnym (domem). Mając powyższe na względzie, wobec stwierdzenia braku naruszenia przez organ przepisów prawa Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.