I SA/Gl 1820/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie przepisów art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 ), na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. nr 9, poz. 84 ze zm.), a także na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia [...] r. [...] określającą "A" spółce z o.o. we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2004 w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było nabycie przez podatnika nieruchomości położonej w C. przy ul. "a" oraz stwierdzenie, że nieruchomość ta, stanowiąca niezabudowany grunt o łącznej powierzchni [...] ha, nie posiada statusu zakładu pracy chronionej i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( do 21 grudnia 2002 r. – art. 7 ust. 1 pkt 11 ). Strona otrzymała decyzję Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. nr [...] przyznającą status zakładu pracy chronionej nieruchomości położonej we W. przy ul. "b", natomiast niezabudowana działka w C. jest odrębną nieruchomością będącą w posiadaniu podatnika, wchodzącą wprawdzie w skład jego majątku, ale nie służącą bezpośrednio działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2002 r., a więc po wydaniu decyzji nadającej status jednostce zakładu pracy chronionej dla nieruchomości położonej we W. i zakład nie posiada uaktualnionej decyzji obejmującej tym statusem inne nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając, że decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej jest nadal aktualna, gdyż jej zmiana nie nastąpiła. Następnie powołał się na treść art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, zdaniem podatnika, 3 – letni okres obowiązywania przepisów dotychczasowych powinien być liczony od dnia wejścia tej ustawy. Wskazał również na regulację wynikającą z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, z której wynika, że zwolnienie podatkowe przysługuje konkretnemu podmiotowi gospodarczemu, jednakże w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą w ramach przedmiotu określonego w umowie spółki. Zakup będącej przedmiotem sporu nieruchomości został dokonany w ramach przedmiotu działalności spółki, jakim jest obrót nieruchomościami. Służy zatem prowadzonej działalności gospodarczej podatnikowi, który legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej. Z tego względu pogląd organu podatkowego, wiążący prawo do zwolnienia od podatku tylko tej nieruchomości, która jest wymieniona w decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej jest błędny. Na uzasadnienie swojego stanowiska podatnik przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r. ( sygn. akt III RN 62/98, OSN AP 1999/15/474 ) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. ( sygn. akt FPS 7/01 ). Następnie organ odwoławczy zauważył, że z dniem 1 stycznia 1998 r., to jest z dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm. ) prawo prowadzącego zakład pracy chronionej do zwolnienia od podatków zostało zawężone w stosunku do stanu poprzednio obowiązującego. Podstawę orzekania w sprawie stanowi art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2003 r. ( art. 7 ust. 1 pkt 11 do 31.12.2002 r.), który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości, takie nieruchomości lub ich części, które są zwolnione od tego podatku na podstawie odrębnych ustaw. Jedną z takich ustaw przewidujących zwolnienie jest powoływana wyżej ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z treścią art. 31 wspomnianej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, a więc i z podatku od nieruchomości. W ocenie organu sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze stosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości będących własnością prowadzącego zakład, ani nie uzasadnia tego, żeby wystarczającym był sam związek między przedmiotem opodatkowania, a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. Podkreślił, że zwolnienie od podatków, odnoszące się w cytowanej ustawie " w stosunku do tego zakładu (pracy chronionej), ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że z jednej strony dotyczy pracodawcy, a z drugiej szczególnego znaczenia nabiera warunek przystosowania przez tego pracodawcę obiektów i urządzeń użytkowanych przez zakład pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, którego spełnienie stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. Zaś decyzją Wojewody przyznawany jest status zakładu pracy chronionej, w której określane jest miejsce prowadzenia działalności takiego zakładu oraz oznaczane obiekty ( nieruchomości ) służące prowadzeniu takiego zakładu. Zatem prowadzący zakład pracy chronionej, nabywając nową nieruchomość, chcąc korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, powinien uzyskać decyzję o przyznaniu statusu pracy chronionej, obejmującą również nową nieruchomość. Interpretacja przyjęta przez podatnika, zdaniem organu jest zbyt szeroką interpretacją prawa. Za stanowiskiem organu przemawia także wykładnia celowościowa przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, których istotą jest uwzględnienie szczególnych potrzeb osób niepełnosprawnych i zachęcanie pracodawców do zatrudniania takich osób. Ponadto organ stwierdził, że każda ulga podatkowa jest wyjątkiem od zasady płacenia podatków, dlatego nie może wynikać z wykładni rozszerzającej przepisów będących podstawą zwolnienia. Konkludując Kolegium stwierdziło, że posiadanie statusu zakładu pracy chronionej, co nie jest kwestionowane w sprawie, nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia wszystkich nieruchomości z podatku, niezależnie od sposobu ich wykorzystywania, bądź przeznaczenia do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem zwolnienie to zostało ograniczone i przysługuje w stosunku do zakładu w rozumieniu art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.. Uzasadniając skargę skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z jego brzmienia bowiem wynika, zdaniem skarżącego, że podmioty gospodarcze, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem ustawy z dnia 30 października 2002 r., tj. przed 1 stycznia 2003 r. korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych. Oznacza to, że na podstawie przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zwolnione są od wszelkich podatków bez ograniczenia, jeżeli istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a prowadzoną przez nie działalnością. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że Spółce został przyznany status zakładu pracy chronionej, "natomiast zakładu pracy chronionej nie stanowią poszczególne nieruchomości wchodzące w jej skład i służące prowadzonej działalności". Stąd też, stanowisko organów podatkowych jest błędne. Odnosząc się z kolei do wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, trzyletniego terminu stosowania dotychczasowych zasad zwolnienia od podatków w stosunku do zakładów pracy chronionej, skarżąca Spółka ponownie podkreśliła, że termin ten należy liczyć od dnia 1 stycznia 2003 r. Przyjęcie terminu innego, w ocenie skarżącej, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnych zasad nie działania prawa wstecz, ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W końcowej części skargi skarżąca Spółka przywołała pogląd Sądu Najwyższego, zgodnie z którym nie ma podstaw do kwestionowania uprawnień podatnika wynikających z decyzji do momentu jej zmiany, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia w drodze wszczęcia stosownego postępowania administracyjnego ( wyrok z dnia 8.01.1998 r. sygn. akt III RV 98/99 ). Dodatkowo powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3.11.2004 r. ( sygn. akt I SA/Wr 3433/02 ), w którym ocenie podlegało zagadnienie prawne dotyczące uprawnień zakładów pracy chronionej do zwolnienia od podatków na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. strona skarżąca generalnie podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a. ). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając przedmiotową skargę na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu stron była kwestia zwolnienia od podatku nieruchomości będącej własnością podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej. Spór dotyczył więc zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 11 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz – po tym dniu – art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały "nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw." W tym czasie taką odrębną ustawą była ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która w art. 31 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowiła, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu między innymi z podatków. Natomiast z dniem 1 stycznia 2003 r. przedmiotowe zwolnienie uregulowane zostało w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym " Od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej". Nowelizacja tego przepisu dokonana została ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 200, poz. 1689 ), która w art. 9 przewidywała, zwolnienie z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych ( w określonym czasie ) do osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które uzyskały taki status do dnia 31 grudnia 2002 r. W niniejszej sprawie poza sporem było, że podatnik przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji posiadał przymiot osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, gdyż decyzją Nr [...] z dnia [...] r. wydaną przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych przyznano stronie taki status wskazując jednocześnie, że dotyczy on nieruchomości położonej we W. przy ul. "b" stanowiącej ówczesną i aktualną siedzibę podatnika. Powołana wyżej decyzja nie uległa zmianie ani nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności, ani terminu obowiązywania decyzji przyznającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej. Dlatego też dywagacje pełnomocnika skarżącej spółki co do charakteru prawnego tej decyzji, jej istnienia lub nieistnienia ( z uwagi na zmieniające się przepisy prawa ), wskazywanie na konieczność respektowania zasady praw nabytych czy zasady nie działania prawa wstecz, nie miały żadnego istotnego znaczenia w rozstrzyganej sprawie. Organ podatkowy uznał podatnika za podmiot prowadzący zakład pracy chronionej, a spór dotyczył jedynie zakresu zwolnienia podatkowego, co do przedmiotu opodatkowania a nie podmiotu tego podatku. Poza sporem było również, że przedmiotowa nieruchomość, położona w C., nie została ujęta w decyzji z dnia [...] r. stwierdzającej spełnienie przez podatnika warunków określonych dla zakładu pracy chronionej. Skarżąca nie zgłosiła tej nieruchomości właściwemu wojewodzie ani nie uzyskała decyzji lub zaświadczenia odpowiedniego organu potwierdzającej takie zgłoszenia. Nieruchomości te spółka nabyła w dniu [...] 2002 r. z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży jako towar będący zarazem składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa wchodzącym w jego skład. Nieruchomość nie stanowiła samodzielnego przedsiębiorstwa ani zakładu, nie była użytkowana przez zakład pracy chronionej. Podatnik prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu nieruchomościami. Z uwagi na brzmienie powołanych wyżej przepisów zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawe należało uznać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji zastosowanie miały dotychczasowe zasady dotyczące przedmiotowego zwolnienia a więc wynikające z przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. w tym z przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji. Dlatego też rozstrzygając sprawę warto przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 zgodnie z którym "Podmiot ( pracodawca ) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania ( art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej" ( ONSA 2002/2/56). Dokonując analizy powyższego przepisu Sąd wskazał, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu. Zatem podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 ( ustawy o rehabilitacji ) podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną, gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu ( odpowiadająca kryteriom wynikającego z art. 28 ustawy o rehabilitacji ), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Jako sprzeczne z celami ustawy ( z dnia 27 sierpnia 1997 r.) o rehabilitacji Sąd uznał objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. W uchwale tej Sąd wyraził dodatkowo pogląd, że " obecnie obowiązujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, to w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej ( status zakładu pracy chronionej ) oraz przedmiotowej ( związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej ), a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków". Należy także zgodzić się z tezą prezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 605/03, że " z podatku od nieruchomości zwolnione są nieruchomości wymienione w decyzji wojewody o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz nieruchomości niewymienione w powyższej decyzji, ale związane z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej" ( POP 2004/6/129). Tym samym o ile dana nieruchomość nie została wymieniona w decyzji uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej to podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o rehabilitacji tylko wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Chodzi tu o faktyczny związek danej nieruchomości z zakładem pracy chronionej rozumianym jako pewna zorganizowana całość w ramach której realizowana jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Zwolnienie to dotyczy więc obiektów i pomieszczeń o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji użytkowanych przez zakład pracy bądź służących do prowadzenia działalności gospodarczej, przy której zatrudnieni są niepełnosprawni. W tej sytuacji podatnik musi wykazać związek danej nieruchomości (gruntu ) z funkcjonowaniem posiadanego przez niego zakładu pracy chronionej. Brak powiązań funkcjonalnych danej nieruchomości (gruntu, budynku lub budowli ) z zakładem pracy chronionej prowadzonym przez podatnika powoduje niemożność skorzystania ze zwolnień od podatku od takiej nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o rehabilitacji. Przedmiotowe zwolnienie obejmuje bowiem jedynie nieruchomości "zaliczone" do zakładu pracy chronionej i nie odnosi się do pozostałego majątku przedsiębiorcy wykorzystywanego do działalności gospodarczej a nie związanego z funkcjonowaniem tego zakładu. Nie można więc zasadnie twierdzić, że podmioty gospodarcze o statusie zakładów pracy chronionej, na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej, zwolnione są od wszelkich podatków bez ograniczenia, jeżeli istnieje jakikolwiek związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie przyznał przedmiotowego zwolnienia przedsiębiorcy czy przedsiębiorstwu w rozumieniu przepisów ustawy kodeks cywilny ani nie związał tego przywileju z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, jej rodzajem, zakresem czy przedmiotem, lecz ograniczył je podmiotowo do osób prowadzących zakład pracy chronionej i przedmiotowo w stosunku do tego zakładu. Zakład pracy chronionej to miejsce świadczenia pracy lub zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a więc związane z nim nieruchomości (w tym obiekty i pomieszczenia) spełniające określone ustawą warunki. Dlatego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej nie stanowi wystarczającej przesłanki do zwolnienia z opodatkowania nieruchomości będących przedmiotem tego obrotu. Omawiane zwolnienie nie dotyczy bowiem osoby przedsiębiorcy czy całego przedsiębiorstwa lecz jedynie prowadzonego przez przedsiębiorcę zakładu pracy chronionej, jako części przedsiębiorstwa. Zwolnienie to obejmuje tylko te nieruchomości, które stanowią element składowy zakładu bądź są wykorzystywane przez pracowników zatrudnionych w tym zakładzie do prowadzonej w nim działalności gospodarczej. Przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje w stosunku do posiadanych przez przedsiębiorcę ( podatnika) nieruchomości służących innym celom niż prowadzenie zakładu pracy chronionej. Prowadzenie takiego zakładu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej oznacza, że przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podatkowego od nieruchomości tylko w stosunku do tego zakładu jako miejsce prowadzenia działalności zakładu i świadczenia pracy osób w nim zatrudnionych. Reasumując można stwierdzić, że posiadane przez przedsiębiorcę ( osobę fizyczną lub prawną ) nieruchomości nie mogą być zaliczone do pozostających w faktycznym związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej tylko z tego powodu, że stanowią składnik przedsiębiorstwa należącego do podatnika o statusie prowadzącego taki zakład. Tym samym ustalenia, że dana nieruchomość, należąca do przedsiębiorcy, służy celom jego działalności gospodarczej, stanowiąc towar przeznaczony do sprzedaży, a zarazem składnik majątkowy przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości gospodarczej, natomiast nie jest użytkowana bezpośrednio przez zakład pracy chronionej i nie jest związana z prowadzeniem tego zakładu uniemożliwia zwolnienie jej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro strona skarżąca nie dowodziła związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej lecz wykazywała jej związek z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą poza tym zakładem to zasadne było stanowisko organu odwoławczego, że nieruchomość ta powinna być opodatkowana. Sąd zauważa, ze skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a prezentowała jedynie odmienną niż organ podatkowy wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Na koniec warto zauważyć, że powoływanie się przez skarżącą na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ( sygn. akt I SA/Wr 3433/02 ) było o tyle chybione, że uzasadnienie tego wyroku zawiera tezy odmienne od przedstawionych przez skarżącą w przedmiotowej skardze a ponadto dotyczą innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Sąd doszedł do wniosku, że argumentacja skargi jak i dokonana analiza akt sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.