I SA/Gl 1830/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska,, Asesor WSA Mirosław Kupiec, , Protokolant Marta Lewicka, w następującym składzie: po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. - uchyla zaskarżoną decyzję; - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 48 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą przy ul. [...] w K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], mocą której umorzono postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003r. w kwocie 224,60zł wraz z odsetkami za zwłokę, oraz odmówiono rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 179.766,50zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.548,40zł za miesiące: lipiec 2003 r. październik 2003 r. grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r.- zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: We wniosku o rozłożenie na 12 rat począwszy od [...] lipca 2004 r., roku zaległego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 179.991,1o zł, skarżąca powołała się na trudności finansowe wynikające z braku zapłaty przez "B" Sp. z 0.0. w L. kwoty 758.891,32 zł, w tym kwoty 313.154,66 zł zasądzonej - załączonym do akt wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] roku (sygn. akt. [...]). Na podstawie tego wyroku prowadzona była egzekucja komornicza która była nie skuteczna. Spółka w dniu [...] stycznia 2004 złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, wnosząc jednocześnie dopuszczenie przez Sąd możliwości zawarcia układu ze swoimi wierzycielami, o czym poinformowała Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Ponadto Spółka podkreśliła, że nosi się z zamiarem zgłoszenia tego faktu do Prokuratury w L., co odłoży w czasie możliwość skutecznego odzyskania środków pieniężnych. Kończąc strona wskazała iż działa na rynku od 15 lat do "feralnego" w jej pojęciu 2003 roku. Powołuje się na to, iż zawsze płaciła w terminie i z należytą starannością należne podatki oraz składki ZUS W odwołaniu od decyzji organu I instancji nieuwzględniającej wniosku Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację a ponadto wyjaśniła, że Zarząd zwołując Walne Zgromadzenie Wspólników miał zamiar podwyższyć kapitał. akcyjny. Powyższe działania nie dały jednak rezultatu i Spółka zmuszona była złożyć wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu, w którym Urząd Skarbowym, Banki i ZUS są zabezpieczone w 100% majątkiem Spółki a pozostali wierzyciele w 60%.Biegły sądowy w dniu [...] 2004 przedstawił Sądowi Rejonowemu w K. opinię - zgodną z propozycją Zarządu Spółki - iż tylko postępowanie układowe jest w stanie zabezpieczyć wierzycieli biorąc pod uwagę możliwości kontraktowe Spółki, które powstały w drugim półroczu 2004 roku dające szansę na odrobienie strat. Wskazano także, iż wznowiono działania komornicze w związku z informacją o istniejących środkach finansowych w Urzędzie Skarbowym W L., należących do firmy "B" Sp. z 0.0. będących efektem prowadzonej przez nią dostaw na U.. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie nawiązał do treści art. 48 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137, poz. 926 z 1 997r.z późn. zm.) oraz przybliżył charakter decyzji rozstrzygających o ulgach podatkowych powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach w którym poddano analizie pojęcie "ważnego interesu podatnika ", od wystąpienia, której uzależnione jest możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Podkreślono w tym kontekście, iż ważna przy obiektywnym podjęciu decyzji o przyznaniu wnioskowanej ulgi jest nie tylko obecna sytuacja podatnika ale konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po jego stronie powodowały przejściowy i niezawiniony przez niego brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków. Do celów stosowania ulgi nie jest obojętne .czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych czy nie dopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa. Te uwagi ogólne stanowiły punkt wyjścia analizy przesłanek powołanych we wniosku. Rozpoczęto od podkreślenia istoty działalności gospodarczej z którą wiąże się ryzyko poniesienia strat, a które należy ograniczać wszelkimi dostępnymi środkami. W tym kontekście podkreślono ,że Spółka podejmowała decyzje o znacznym stopniu ryzyka a równocześnie słabo chroniła swe należności przed ich utratą. Dalej wskazano na to, że Spółka preferowała w zapłacie inne swoje zobowiązania pozapodatkowe wobec kontrahentów- kosztem zobowiązań podatkowych. ,mimo, iż zawsze istnieje możliwość negocjowania terminów zapłat swoich zobowiązań cywilnoprawnych tak by w pierwszej kolejności starać się zapłacić podatki, których terminy płatności wyznaczyła ustawa. Kolejnym elementem rozważań uczyniono konstrukcję podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, iż nie jest on zależny od wyników działalności, jest on płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (Sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza wiec zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Zapłata tego podatku nie wymagała angażowania dodatkowych środków pieniężnych ponad te które otrzymał podatnik od swoich odbiorców. Rozpoznając wniosek skarżącej na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego skoncentrowano się na zbadaniu możliwości zapłaty rat w ilości przez nią proponowanej, mając na uwadze, że zgodnie z orzecznictwem sądowym. raty zaległości podatkowej powinne być dopasowane do możliwości finansowych wnioskodawców. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą. tym kontekście stwierdzono, że nie znaleziono przesłanek do podjęcia decyzji, o możliwości spłacenia zaległości w systemie ratalnym, gdyż nie uzyskano informacji świadczących o pewnym dalszym istnieniu Spółki . Zależne jest to od przyjęcia układu przez jej wierzycieli. W razie jego nie przyjęcia należności publicznoprawne będą zaspokojone w 51,13%. W związku z czym organ nie mógł wydać decyzji ratalnej, która dotyczyłaby wnioskowanych przyszłych 12 miesięcy jeśli Spółka może do tego czasu być zlikwidowana a co byłoby jednoznaczne z ustaleniem rat nierealnych i od samego początku obarczonych ryzykiem ich niezapłacenia. Kontynuując podkreślono ,że Spółka nie wskazała źródła z którego będzie pokrywała kwoty rat w jakimkolwiek okresie. Organ odwoławczy nie może się oprzeć na informacjach z załączonego raportu biegłego, iż Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania aby zawrzeć układ i utrzymać firmę a zawarcie dodatkowych kontraktów wskazuje na prawdopodobieństwo wykonania układu". Realizacja nowych kontraktów jest rozłożona w czasie więc trudno organowi. orzekać kiedy i jakie projekty Spółka będzie realizowała w związku z czym jeszcze trudniej stwierdzić kiedy Spółka otrzyma za nie zapłatę. Ponadto trudno oszacować ile środków finansowych jest jej potrzebne na realizację tych kontraktów - co prawdopodobnie byłoby przyczyną preferowaniu tych kosztów ponad ewentualne ustalone raty Zajęcie wierzytelności "B" Sp. z o.o. przez Komornika Rewiru IV przy Sądzie Rejonowych w L. na rzecz "A" Sp. z 0.0. również nie można uznać za przekonywujący dowód gwarantujący zapłatę rat przez Spółkę. Organ odwoławczy nie ma informacji na temat skuteczności tego zajęcia jak i wielkości środków, które Spółka może uzyskać i w jakim czasie. Podsumowując swe wywody organ odwoławczy stwierdził ,że gdyby przyjąć stanowisko Spółki i przerzucić odpowiedzialności za dokonanie terminowej zapłaty na dłużników podatnika to oznaczałoby przeniesienie na nich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Podatnika co byłoby niezgodne z prawem gdyż to strona jest odpowiedzialna materialnie za swoje podatki. Podkreślono też, że z punktu widzenia interesów gospodarczych Państwa i dyscypliny budżetowej odmowa udzielenia ulgi w postaci rozłożenia przedmiotowej zaległości na raty jest w pełni uzasadniona. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki podniósł zarzut rażącej wadliwości ustaleń stanu faktycznego czego skutkiem było bezpodstawne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy interesu strony. W uzasadnieniu skargi skoncentrował się na wykazaniu nadzwyczajności sytuacji finansowej Spółki podkreślając, iż wystąpienie bardzo dotkliwych strat finansowych było skutkiem niemożliwych do przewidzenia nawet przy zachowaniu najwyższej staranności niepowodzeń gospodarczych przy realizacji prestiżowych inwestycji. Jedno z nich było wynikiem celowego wykorzystywania przez kontrahenta przewlekłości procedur sądowych .Sąd rozstrzygający sprawę z powództwa strony skarżącej nie uwzględnił żądani zabezpieczenia roszczenia, co doprowadziło do tego, że w momencie wystawienia tytułu wykonawczego majątek "B" na terenie Polski już nie istniał. Podobnie, z przyczyn leżących po stronie kontrahentów doszło do strat na budowie [...]. Co do rzekomego preferowania płatności z tytułu zobowiązać cywilnoprawnych, to wskazano, że dane jakimi posłużył się organ odwoławczy są niemiarodajne, gdyż nie uwzględniają przymusowej egzekucji tych należności. Nie jest też realne zagrożenie bezpieczeństwa spłat rat zadłużenia podatkowego w sytuacji istniejącego zabezpieczenia tych należności w formie hipoteki przymusowej na nieruchomości biurowej. Wątpliwości organu odwoławczego co do ilości rat zaproponowanych przez skarżącą mogły zostać usunięte w toku postępowania podatkowego . W toku postępowania sądowego pełnomocnik strony skarżącej rozbudował dotychczasową argumentację w obszernym piśmie procesowym z dnia [...] 2005 roku/data wpływu/ a także z [...] 2005r.dolączając do drugiego z pism dokument potwierdzający okoliczność zwracania się przez stronę skarżąca do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o pomoc przy zajęciu na poczet zaległości kwot zwrotu podatku jaka miał otrzymać z właściwego urzędu skarbowego dłużnik Spółki "B". Przedstawił też wykaz kwot wpłaconych przez Spółkę od daty ogłoszenia upadłości z tytułu bieżących zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł jej oddalenie , podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych był przepis art.48§1ust.1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Przepis ten, podobnie jak w sposób zbliżony skonstruowany art.67§1 O.p. przewiduje formę ulgi podatkowej ,jego istota bowiem zawiera bowiem zawiera w sobie odstępstwo od zasady płatności podatku w ustawowo określonych terminach. Mimo podobnie skonstruowanych przesłanek stosowania wymienione ulgi podatkowe różnią się od siebie w istotny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa sposób. Ulga oparta na przepisie art.67§1 O.p. zakłada definitywną rezygnację z dochodzenia od podatnika jego należności podatkowych, natomiast ulga oparta na przepisie który miał w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, przewiduje rozłożenie spłaty tej należności w czasie. Ta zasadnicza różnica w samej istocie omawianych tu ulg podatkowych czyni koniecznym odmienne podejście do oceny zaistnienia przesłanek warunkujących ich zastosowanie. Skoro podatnik deklaruje gotowość spełnienia swego zobowiązania wobec Skarbu Państwa, ale oczekuje od organu podatkowego pomocy w jego realizacji, to ocena zasadności takiego wniosku winna z samej istoty nie pozostawać tak rygorystyczna jak w przypadku żądania umorzenia zaległości podatkowych. Dotyczy to jednak raczej samej przyczyny wystąpienia przeszkód w terminowym wywiązaniu się z zobowiązań podatkowych ,niż oceny realności spełnienia tych zobowiązań w przyszłości. Równocześnie bowiem , ustalenia dokonywane w toku takiego postępowania winny wskazywać na przejściowy a nie trwały charakter utraty możliwości ich realizacji. Nie ma sporu miedzy stronami postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie co do samego charakteru decyzji rozstrzygającej o zasadności wniosku o udzielenie ulgi. Jest to decyzja wydawana w warunkach uznania administracyjnego ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami ,również w zakresie charakteru sadowej kontroli co do jej zgodności z prawem. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw, uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wypadek o którym stanowi analizowany przepis ,oraz czy w ramach tego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwa ocena występowania lub braku rzeczonych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ja powinno podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art.187 i 122 Ordynacji podatkowej/. Brzmienie pierwszego z tych przepisów ,zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego ,że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu ,może natomiast-zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej ,odmówić dowodowi wiarygodności ,ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego Rozumowanie , w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/.Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck.Warszawa 1996r.str,376-378/Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd kierując się przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji tak ukształtowanymi w orzecznictwie regułami kontroli decyzji uznaniowych, uznał, że w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do zakwestionowania ocen dokonanych w ramach uznania administracyjnego. Wynika to z faktu, iż zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne które legły u podstaw tych ocen budzą zasadnicze zastrzeżenia. Ma rację pełnomocnik skarżącej Spółki iż wadliwość tych ustaleń dotyczy w zasadzie wszystkich elementów oceny zasadności wniosku. W zakresie oceny przyczyny powstania przeszkód w terminowym wywiązywaniu się skarżącej z zobowiązań podatkowych nie można uznać za trafne ustalenia, że ich wyłączną a w każdym razie znacząca przyczyną był fakt podejmowania zbyt ryzykownych przedsięwzięć gospodarczych. bez odpowiedniego zabezpieczenia się przed samym wystąpieniem a także skutkami możliwych niepowodzeń finansowych. W tym zakresie strona skarżąca uprawdopodobniła w dostateczny sposób. iż owo załamanie kondycji finansowej nastąpiło na skutek zbiegu dwóch niepomyślnych zdarzeń szczegółowo opisanych w skardze i pismach procesowych. Nie można zasadnie zarzucić władzom skarżącej, iż nie przewidziała tego, że stanie się jedną z wielu pokrzywdzonych działaniem nieuczciwego kontrahenta .Trzeba równocześnie mieć na uwadze to, że jako jedyna wystąpiła na drogę postępowania sądowego uzyskując prawomocny wyrok zasądzający na jej rzecz kwotę znacznie przekraczającą wysokość zaległości podatkowych o których rozłożenie na raty występuje. Skarżąca też zainicjowała postępowanie karne wobec nierzetelnego kontrahenta. Podejmowała też współpracę z organami podatkowymi w celu windykacji należności wskazując na kwotę zwrotu podatku jaki miał nastąpić wobec tego kontrahenta. Nie można też w pełni zaaprobować ustalenia, iż skarżąca w znacznie szerszym zakresie wywiązywała się z zobowiązań cywilnoprawnych. Brak jednak w aktualnie istniejącym materiale dowodowym podstaw do zweryfikowania twierdzenia skarżącej iż, dane przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uwzględniają kwot przymusowo wyegzekwowanych. Wykazała natomiast w toku postępowania sądowego że już po ogłoszeniu upadłości wpłacała należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Przejść należy do ustaleń, które najwyrażniej- sądząc z treści uzasadnienia decyzji- zaważyły na wyniku sprawy, czyli braku pewności dalszego istnienia Spółki i niewskazania żródeł pokrywania rat. Gdy chodzi o pierwszą z tych okoliczności, to trzeba przyznać rację stronie skarżącej, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi zmniejsza jej szansę na dalsze istnienie. Ma ona bowiem możliwość przetrwania kryzysu finansowego przy restrukturyzacji ogółu zobowiązań. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej jednoznacznie stwierdził, iż dalsze istnienie skarżącej zależy od udzielenia jej pomocy publicznej w formie rozłożenia zaległości podatkowych na raty. Rzeczą organów rozstrzygających sprawę było dokonanie analizy tych okoliczności nie tylko z punktu widzenia interesu podatnika, ale również na płaszczyżnie interesu publicznego. Innymi słowy ,niezbędne było rozważenie, czy w tym indywidualnym przypadku również w interesie publicznym nie leży udzielenie stronie skarżącej ulgi podatkowej. Takiej pogłębionej analizy z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności w zaskarżonej decyzji jednak brak. Nie mogą jej zastąpić najbardziej nawet obszerne wywody na temat istoty uznania administracyjnego, powinności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy zasady równego traktowania podatników, Z przedstawionych powodów, uznając, iż zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokonaniem ustaleń faktycznych zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, działając na podstawie art.145 §1 pkt.1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) decyzję tę Sąd uchylił ,orzekając o kosztach postępowania na podstawie art.200tej ustawy, .oraz stwierdzając ,że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku(art.152 P.p.s.a).