I SA/Gl 189/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu – radcy prawnego L. G. koszty nieopłaconej pomocy w wysokości [...] zł ( słownie: [...] złotych [...] groszy) w tym 22% podatku VAT Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2007 roku S. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2000 roku do lutego 2001 roku w łącznej kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek swój podatniczka uzasadniła bardzo trudną sytuacją finansową, podkreślając, iż jest matką samotnie wychowującą dziecko, pracuje jako sprzedawca otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości [...] złotych miesięcznie, z którego – po zapłaceniu czynszu i opłaty za energię elektryczną – nie jest w stanie uiścił zaległego zobowiązania podatkowego. Do wniosku podatniczka załączyła zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia, zaświadczenie Zakładu Komunalnego PGM w C. o wysokości czynszu oraz zaświadczenie lekarskie dotyczące stanu jej zdrowia. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił podatniczce umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2000 roku do lutego 2001 roku w łącznej kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki. Stwierdził w tym zakresie, iż S. G. otrzymuje zasiłek rodzinny na dziecko oraz jest zatrudniona na umowę o pracę z miesięcznym wynagrodzeniem netto [...] złotych. Wskazał, że koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą średnio miesięcznie [...] złotych oraz, że podatniczka posiada zadłużenie czynszowe w kwocie [...] złotych. Wskazał także, iż w utrzymaniu podatniczce pomaga jej ojciec oraz, że otrzymuje ona pomoc społeczną w formie posiłków dla córki. Organ podkreślił, iż terminowe odprowadzanie należności podatkowych jest podstawowym obowiązkiem podatnika, który nie powinien przenosić odpowiedzialności związanej z nie płaceniem podatków na budżet państwa. Stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych jest ulgą o szczególnym charakterze stanowiącym odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznie nadzwyczajnych. Następnie podniósł, że trudna sytuacja finansowa podatniczki nie może stanowić jedynej okoliczności przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowych. Stwierdził, że przyznanie przedmiotowej ulgi jest nieuzasadnione z punktu widzenia interesu publicznego, wyrażającego się w równym traktowaniu wszystkich podmiotów wobec prawa. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o umorzenie zaległego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła organowi podatkowego pierwszej instancji niesłuszne przyjęcie, że wykazany przez nią ważny interes podatnika powinien cechować się nadzwyczajnością. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie podał analizie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił, że konstrukcja cytowanego przepisu wskazuje, iż decyzje podejmowane na jego podstawie są decyzjami uznaniowymi, a więc uzależnionymi nie tylko od spełnienia przez wnioskodawcę przewidzianych prawem warunków, lecz również od uznania organu podatkowego. Zaznaczył jednak, że uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ujęte w treści powołanego wyżej art. 67a § 1 pkt 3 zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zaakcentował, że nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame z interesem publicznym, jakim jest między innymi zapewnienie przez organ podatkowy systematycznych i terminowych wpływów budżetowych. Wpływy te umożliwiają sprawne funkcjonowanie Państwa. Zatem zastosowanie ulgi podatkowej może mieć miejsce w okolicznościach faktycznie nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Wskazał, że przy obiektywnym podjęciu decyzji przez organ podatkowy o przyznaniu wnioskowanej ulgi brana jest nie tylko obecna sytuacja strony, ale konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po jej stronie powodowałyby przejściowy i niezawiniony przez nią brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający jej wywiązywanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków. Podkreślił, iż do celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych czy niedopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie decyzji uznaniowej przez organ podatkowy oznacza dokonanie obiektywnej oceny, która oparta jest na konstytucyjnej zasadzie państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji R.P. Nawiązując do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że działalność podatniczki prowadzona była na jej ryzyko. W tym ryzyku mieszczą się nie tylko konsekwencje jej prowadzenia w warunkach wolnorynkowych, ale przede wszystkim mieści się odpowiedzialność za swoje, suwerenne decyzje w szczególności dotyczące rzetelności prowadzenia rozliczeń podatkowych oraz zapłaty zobowiązań podatkowych. Następnie wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie ważny interes podatnika bezsprzecznie występuje, jednakże w obliczu genezy powstania tychże zaległości podatkowych, młodego wieku podatniczki, mając prawo wyboru w granicach ustawowego prawa do oceny zasadności i celowości udzielanej ulgi – prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił jej udzielenia. Podkreślił także, że umorzenie tego zobowiązania oznaczałoby trwałą rezygnację Skarbu Państwa z przysługującego mu roszczenia od tej osoby, dlatego też brak jest interesu publicznego w udzieleniu przedmiotowej ulgi. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 67a § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez brak analizy zebranego sprawie materiału dowodowego i dowolnej jego oceny. Podkreśliła, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, o czym mowa w art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego dotycząca możliwości zmiany pracy na lepiej płatną, jak również argumentem, iż "zastosowanie ulgi może mieć miejsce jedynie w okolicznościach faktycznych, nadzwyczajnych, od podatnika niezależnych, a charakter ulgi jest wyjątkowy" – ze względu na brak takowej regulacji w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2008 roku pełnomocnik skarżącej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawił znaczenie pojęć "interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", zarzucając organom podatkowym "błędną i zawężającą wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej". Wskazał również, iż zaskarżona decyzja winna zostać uchylona ze względu na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy obu instancji nie ustosunkowały się w dostateczny sposób do przywołanych przez stronę okoliczności przemawiających jej zdaniem za pozytywnym dla niej rozstrzygnięciem jej wniosku". Na rozprawie w dniu 4 września 2008 roku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości argumentację zawartą w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2008 roku. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi wskazując na uznaniowy charakter decyzji dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Zdaniem Sądu konstatacja taka była przedwczesna. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiały dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie ustaleń faktycznych, ustalając między innymi sytuację finansową skarżącej, nie przeprowadził natomiast wszechstronnej i wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w więc dokonał zdaniem Sądu, wadliwej jego oceny. Uznał on bowiem, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, potwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, iż podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji. Taka konstatacja pojawiła się również w decyzji odwoławczej. Z rozstrzygnięć obu organów wynika jednak, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miało przyjęcie braku istnienia drugiej z przesłanek umorzenia, tj. interesu publicznego, uzasadniającego zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Tezę organu, iż interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, nie w każdym wypadku można obronić. Nie ma kolizji tych interesów, gdy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego do pomocy społecznej. W szczególności nie zbadano faktycznych skutków finansowych ściągnięcia należnego podatku, mimo, że w aktach podatkowych nadesłanych do Sądu znajduje się decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia [...], nr [...] o przyznaniu skarżącej pomocy w formie posiłków dla córki D.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji pominął powyższe ustalenia, pomimo iż, zdaniem Sądu, powinny one zostać szczegółowo przeanalizowane w celu prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z jednej bowiem strony skarżąca z otrzymywanego wynagrodzenia nie jest w stanie zabezpieczyć podstawowych potrzeb życiowych (z matematycznego wyliczenia wynika bowiem, że otrzymywane wynagrodzenie nie starcza nawet na pokrycie stałych opłat, nie mówiąc już o zakupie żywności, środków higienicznych, lekarstw czy też odzieży) i korzysta z pomocy Państwa, a z drugiej strony to samo Państwo żąda od niej zapłacenia zaległości podatkowych, a więc inaczej mówiąc chce "odebrać" otrzymywaną przez podatniczkę pomoc. Takie działanie nie może spotkać się z aprobatą Sądu. Podkreślenia wymaga, że mając na uwadze uzyskiwane przez podatniczkę dochody, stan zdrowia oraz konieczność korzystania przez nią z pomocy społecznej, należało przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy przymusowemu ściągnięciu należności podatkowych nie sprzeciwia się wzgląd na interes publiczny. Okoliczności te nie zostały ocenione w decyzji organu odwoławczego, co więcej podkreślił on, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma zasada sprawiedliwości, równości oraz powszechności obowiązku podatkowego. To ostatnie stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi właśnie wyłom od powyższych zasad. Z przepisu tego nie wynika również, że podstawą zastosowania ulgi podatkowej jest między innymi trudna sytuacja podatnika, jeżeli spowodowana została ona czynnikami od niego niezależnymi. Takie zdarzenia jak klęska żywiołowa, pożar, inne nagłe i niespodziewane zdarzenia są jedynie okolicznościami, które przykładowo wymienia się w orzecznictwie. Ustawodawca nie uzależnia również możliwości zastosowania ulgi od okoliczności powstania zaległości podatkowej, jak też faktu korzystania przez podatnika z form pomocy publicznej. Gdyby ustawodawca tak zakładał, z całą pewnością znalazło by to odzwierciedlenie w treści normy prawnej. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia wyżej wymienionych przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Z powyższych względów, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu lub nieistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 250 powołanej wyżej ustawy.