I SA/Gl 191/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 113, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] orzekającej solidarną odpowiedzialność podatkową D.Z. jako osoby firmującej pozarolniczą działalność gospodarczą W.Z., za jego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] wydał opisaną w sentencji decyzję z dnia [...] nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji D.Z. (dalej: strona, skarżący) zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na naruszeniu zasady obiektywizmu, zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, względem której powinien mieć również zastosowanie art. 2a O.p., 2. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją strona w dalszym ciągu wyrażała zgodę na prowadzenie przez W.Z. działalności gospodarczej pod firmą odwołującego się, podczas, gdy kompleksowa analiza całokształtu okoliczności faktycznych (w tym zeznań strony) prowadzi do wniosku, że strona, z końcem 2012 r., dowiedziawszy się o zadłużeniu, zerwała jakąkolwiek współpracę z W.Z. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich wywodów wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p. Odpowiedzialność osób trzecich poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Dalej wskazano, że sprawa dotyczy zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 ustawy Ordynacja podatkowa (Dział 111 - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Zgodnie z art. 107 § 1 ww. ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1.podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4. koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, e) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, Jak więc wynika z powyższego przepisu, warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w niniejszym przypadku jest uprzednie doręczenie W.Z. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym kontekście wskazano, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada strona wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego W.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Została ona doręczona w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] i jest ostateczna. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej – D.Z., za zaległości podatkowe W.Z., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...]. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Spełniona zatem została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy może, zgodnie z art. 113 O.p., ciążyć na osobie, której imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą - za jej zgodą - posługuje się lub posługiwał się podatnik w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ratio legis analizowanej regulacji zawartej w art. 113 O.p. sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Tego rodzaju działalność nosi nazwę firmanctwa. "Każdy, kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej, nie może dopuszczać się firmanctwa i dlatego też musi ponosić wszelkie konsekwencje prawnopodatkowe związane z użyczeniem swego nazwiska" (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 1992 r., sygn. akt SA/Po 239/92, OSP 1993, z. 6, poz. 117). Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż art. 113 O.p. pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności. Odpowiedzialność firmującego ma charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Artykuł 113 O.p. nie zawiera ograniczeń tej odpowiedzialności, zatem nie ma znaczenia np. to, jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska lub firmy (por. Rafał Dowgier: Komentarz aktualizowany do art. 113 ustawy - Ordynacja podatkowa). Następnie wskazano, że pomimo, iż art. 113 O.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to przyjmuje się, że odpowiedzialność za firmanctwo warunkują: 1) powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, 2) zgoda firmującego, 3) posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1315/10, LEX nr 1098831). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy w pierwszym rzędzie wskazał, iż aby można było zastosować instytucję odpowiedzialności osób trzecich musi istnieć zaległość podatkowa podatnika (por. art. 107 O.p.). W realiach tej sprawy status podatnika został przypisany W.Z., któremu organ I instancji decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Zostało bowiem ustalone, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w przedsiębiorstwie A, że obrót złomem metali (recykling miedzi z kabli), usługi na rzecz B, NIP: [...] (transport materiałów wentylacyjnych, prace rozbiórkowe i usuwanie odpadów), usługi na rzecz C sp. z o.o., NIP: [...] (wykonanie elementów stalowych z materiałem według zamówienia) realizowane pod firmą A faktycznie wykonywane były przez W.Z. posługującego się firmą, imieniem i nazwiskiem brata D.Z. Wobec powyższego przyjęto, iż W.Z. prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek. Zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostało do dnia orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, tj. do dnia [...] uregulowane, stanowiło zatem na dzień wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony zaległość podatkową. Tak więc przesłanka ww. odpowiedzialności solidarnej związana z powstaniem zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej została spełniona. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby można było mówić o solidarnej odpowiedzialności firmującego wraz z podatnikiem jest zgoda firmującego, czyli w niniejszej sprawie D.Z. na posługiwanie się jego firmą w toku działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez jego brata W.Z.. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 803/16 "(...) do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 o.p. niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek". W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że W.Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą i za zgodą D.Z. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] D.Z. wyjaśnił, iż początkiem 2011 r. poszerzył swoją działalność o handel złomem. Zrobił to na prośbę brata W., który poprosił go o pomoc w rozkręceniu biznesu w ramach prowadzonej przez D.Z. działalności gospodarczej. Zwrócił się do niego ponieważ firma A posiadała zdolności kredytowe i była wiarygodna dla banków. Brat poinformował go, że będzie to bardzo dochodowy i pewny interes, zapewnił, że będzie się wszystkim zajmował. Strona oświadczyła ponadto: "Co do mojej roli związanej z handlem złomem, którym zajmował się mój brat - chcę zaznaczyć, iż ja osobiście nie podejmowałem żadnych decyzji związanych z zakupami, wyszukiwaniem kontrahentów, nie znałem nawet kontrahentów, z którymi współpracowali. Ja nie mam pojęcia o mechanizmie prowadzenia tego typu działalności, nie znam się na tej branży. Jeśli chodzi o stosowne zezwolenia do prowadzenia skupu złomu, brat wskazał mi miejsce i powiedział co mam podpisać. Tak też było z resztą dokumentacji, jaka była sporządzona na potrzeby prowadzonej działalności dla mojego brata W." Dokumentacja księgowa przedsiębiorstwa D.Z. prowadzona była przez biuro rachunkowe, dokumenty były zbierane wspólnie lub też każdy z braci jeździł ze "swoimi" dokumentami do biura rachunkowego. Przesłuchiwany udostępnił swojemu bratu kartę bankomatową i hasła do rachunku bankowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Z protokołu przesłuchania kontrolowanego spisanego w dniu [...] wynika, iż D.Z. wniósł akt czynnego żalu na podstawie art. 16 kks (...) w sprawie firmanctwa, które polegało na tym, że udzielił zgody swojemu W.Z. na prowadzenie pod jego imieniem działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, miedzią, surowcami wtórnymi od momentu rozszerzenia działalności gospodarczej do dnia jej likwidacji. Potwierdzenie powyższego znalazło się również w protokole z dnia [...] z rozprawy głównej przeprowadzonej w Sądzie Okręgowym w B. w sprawie o sygn. akt [...]. Do protokołu świadek D.Z. zeznał: "(...) brat poprosił mnie o rozszerzenie działalności, gdyż chciał prowadzić odrębną działalność gospodarczą zajmującą się recyklingiem. Ja wcześniej prowadziłem przez 6 lat firmę. Miałem dobrą sytuację materialną i miałem też zdolności kredytowe. Brat takich zdolności kredytowych chyba nie miał. Przedstawił mi zarys tego przedsiębiorstwa, tego projektu, jako dochodowy. (...) Zabrzmiało to dosyć dobrze, więc się zgodziłem." Kwestie związane ze zgodą firmującego, tj. D.Z. na prowadzenie pod jego firmą działalności gospodarczej poruszone zostały również w protokole przesłuchania świadka W.Z. z dnia [...], który zeznał: "nie byłem pracownikiem, nie miałem pełnomocnictw, zajmowałem się jedynie organizowaniem towaru - złomu kabli, zużytych kabli. (...) Pomysł aby zajmować się przerobem kabli wyszedł ode mnie. Brat się zgodził." Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że powyższe, spójne ze sobą zeznania w kwestii zgody udzielonej przez D.Z. na prowadzenie pod jego firmą działalności gospodarczej przez W.Z. wskazują, że zasadniczy warunek dotyczący możliwości orzekania w zakresie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe podatnika W.Z. został spełniony. W kontekście powyższych wywodów również kwestia posługiwania się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej została jednoznacznie przesądzona. Dodatkowo wskazano na oświadczenie W.Z. zawarte w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] "Ja chciałem powiedzieć, że jakbym ja sam otworzył firmę to nie dostałbym leasingu na maszyny. Miałem też na głowie komorników. Brat działalność już prowadził długo i miał zdolność kredytową." W tym stanie rzeczy, zważywszy na zadłużenie W. Z. wskazano, że posługiwanie się cudzą firmą miało na celu m.in. zatajenie dochodów. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że podnoszone w odwołaniu okoliczności nie mogły mieć znaczenia dla sprawy. Przede wszystkim bowiem, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jak chciałby pełnomocnik strony, żeby D.Z., z końcem 2012 r., dowiedziawszy się o zadłużeniu zerwał jakąkolwiek współpracę z W.Z. Analizując załączone do akt protokoły przesłuchań, dochodzi się do wniosku, iż bracia pomimo kłopotów finansowych przedsiębiorstwa nie zerwali kontaktów i nadal w 2013 r. działalność była kontynuowana za obopólną zgodą i porozumieniem. Wyrazem tego są poniższe fragmenty przesłuchań: - "Pierwszy raz poznałem ich kontrahenta początkiem br. (...) Tak jak już wspomniałem wtedy po raz pierwszy dowiedziałem się iż są tak duże zobowiązania dla tego kontrahenta." - protokół przesłuchania świadka pana D.Z. z dnia [...]. - "Pamiętam, iż początkiem br. przyjechał do firmy brata przy ul. [...] w B. - prezes firmy D. Mój brat powiadomił mnie tego samego, iż mam przyjechać do firmy, że jestem potrzebny. (...) Słyszałem jedynie, że mój brat rozmawia z prezesem D o zadłużeniach. (...) Jakiś czas później zadzwonił ktoś z D do mojego brata i pojechałem wspólnie z nim do siedziby D w G. Spotkanie to dotyczyło zobowiązań jakie mieliśmy wobec nich. (...) Podpisałem zobowiązania do uregulowania zaległych faktur, nie pamiętam ile ich było. Dali nam czas do końca lipca br. Dwa tygodnie później od tego spotkania w D, ja pojechałem ze swoim znajomym oraz pełnomocnikiem brata do umówionej wcześniej Kancelarii Notarialnej w G. celem podpisania aktu notarialnego dot. poddania się egzekucji i zabezpieczenia wierzytelności D na hipotece." - protokół przesłuchania świadka pana D.Z. z dnia [...]. - "Deklarację za wrzesień 2013 r. prawdopodobnie wypełniłem osobiście poprzez przepisanie wcześniej okazanej mi przez brata deklaracji. (...) Potwierdzam, iż deklaracje od stycznia - września 2013 r. zostały przeze mnie podpisane." - protokół przesłuchania kontrolowanego D.Z. z dnia [...]. - "Nie pamiętam ile było umów leasingu w 2013 r., bo tym zajmował się mój brat. Ja nie negocjowałem warunków tych umów. Ja tylko przychodziłem na umówione spotkanie i podpisywałem dokumenty." - fragment zeznań świadka D.Z. z protokołu rozprawy głównej z dnia [...]. - "Pracowałem w firmie A w [...]. Dwa tygodnie pracowałem na umowę zlecenie. Wcześniej też tam pracowałem, ale nie miałem umowy o pracę. W połowie [...] r. zakończyłem pracę w firmie A. Szef W. i Pan D. powiedzieli w lutym, że firma ogłosiła bankructwo, że zamykają zakład i rozwiązują z nami umowę." - fragment zeznań świadka L.K. z protokołu rozprawy głównej z dnia [...]. Wobec powyższego za bezzasadny uznano zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją D.Z. w dalszym ciągu wyrażał zgodę na prowadzenie przez W.Z. działalności gospodarczej pod firmą odwołującego się. Analiza m.in. wyżej cytowanych fragmentów materiału dowodowego potwierdziła negowaną przez pełnomocnika tezę, iż D.Z. również w 2013 r. wyrażał zgodę na prowadzenie pod jego firmą działalności gospodarczej przez brata. Natomiast zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, odnosi się od wątpliwości co do przepisów prawa, a nie stanu faktycznego, w zakresie którego również wątpliwości nie występują, jak wynika z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony z art. 113 O.p., tj. brak zgody strony na posługiwanie się jej firmą. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 113 O.p. poprzez przyjęcie, że zgoda udzielona przez D.Z. na prowadzenie działalności gospodarczej przez W.Z. obejmowała także 2013 r., podczas gdy, ze względu na doprowadzenie przez W.Z. firmy D.Z. do upadłości - co miało miejsce na przełomie 2012/2013 r. (wygenerowany dług przez W.Z. na kwotę przewyższającą [...] złotych) - skarżący zabronił W.Z. prowadzić działalności gospodarczą w 2013 r., a co za tym idzie W.Z. prowadził działalność gospodarczą wbrew wiedzy i woli D.Z. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego treść, a to art. 75 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. polegające na oparciu rozstrzygnięcia sprawy o protokoły przesłuchania świadków sporządzone w ramach innych postępowań (w szczególności karnych), które dotyczyły zasadniczo zupełnie innych okoliczności, a co za tym idzie pomijały zasadniczo kwestię prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r., a w szczególności tego czy w 2013 r. D.Z. nadal wyrażał zgodę na to, aby W.Z. prowadził na jego rzecz działalność gospodarczą. 3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego treść, a to art. 75 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. polegające na nie przeprowadzeniu dowodów bezpośrednich, w szczególności nie przesłuchaniu W.Z. co do tego, czy w 2013 r. nadal posiadał zgodę od D.Z. na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Sądem Rejonowym w B., Wydział IX Karny pod sygn. akt [...], w którym D.Z. został oskarżony o to, że w okresie od [...] - [...] działając wspólnie i w porozumieniu z W.Z. podał nieprawdę przy rozliczeniu podatku VAT za w/w okres, co wypełniło znamiona art. 56 § 2 i in. kodeksu karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi wytknięto, że w aktach postępowania nie został zgormadzony jakikolwiek dowód na to, że w 2013 r. wyrażona wcześniej przez skarżącego zgoda na prowadzenie działalności gospodarczej przez W.Z. nadal obowiązywała. Bezsporne jest jedynie, że zgoda taka została udzielona, natomiast w zgromadzonych dowodach brak jednoznacznej odpowiedzi na to, czy obowiązywała ona w 2013 r. Co więcej, analiza zgromadzonych dowodów wskazuje na to, że działalność prowadzona przez W.Z. zakończyła się bardzo dużymi długami. D.Z. dowiedział się o tym na przełomie 2012 i 2013 r. Był to dla niego tak wielki szok, iż doprowadził do [...] D.Z. oraz do [...]. Wobec powyższego w styczniu 2013 r. D.Z. bezwzględnie zakazał prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez W.Z. Co więcej, do marca 2013 r. z firmy D.Z. zabrane zostały wszelkie maszyny, urządzenia, a co za tym idzie nie było już faktycznej możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności polegającej na recyklingu metali. Powyższe okoliczności zostały przedstawione przez świadków P.Z. oraz P.Z. przesłuchiwanych w Sądzie Rejonowym w B. w sprawie o sygn. [...]. P.Z. wskazała, "że w lutym 2013 r. działalność już nie była prowadzona", a dalej przedstawiła dodatkowe istotne elementy dotyczące wiedzy i woli D.Z. Z tego protokołu wynika, że D.Z. żadnej działalności w 2013 r. nie prowadził. Fakt ten potwierdzają również zeznania pracownika D.Z. – P.Z., który był de facto zatrudniony przez W.Z. Z uwagi na fakt, że świadkowie ci zostali przesłuchani w dniu [...], więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji, do skargi dołączono protokół rozprawy z dnia [...]. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, konieczne jest zawieszenie postępowania z uwagi na trwające postępowanie karne. Przede wszystkim przemawia za tym fakt, że zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i w postępowaniu karnym analizowana jest wiedza i zgoda D.Z., co do prowadzenia przez W.Z. działalności gospodarczej. W razie ustalenia w postępowaniu karnym, że D.Z. nie wyrażał już zgody na prowadzenia działalności gospodarczej przez W.Z. w 2013 r. może dość do oczywistej sprzeczności w ustaleniach faktycznych, a co więcej może dojść wówczas do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji oraz wyroku opartego na wzajemnie wykluczających się podstawach faktycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi przywołał m.in. fragment protokołu przesłuchania kontrolowanego spisanego w dniu [...], z którego wynika, iż pan D.Z. wniósł akt czynnego żalu na podstawie art. 16 kks (...) w sprawie firmanctwa, które polegało na tym, że udzielił zgody swojemu bratu W.Z. na prowadzenie pod jego imieniem działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, miedzią, surowcami wtórnymi od momentu rozszerzenia działalności gospodarczej do dnia jej likwidacji (data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wg CEIDG – [...]). Z kolei w dniu [...] skarżący zeznał do protokołu, że aktualnie jest na etapie "wygłoszenia" swojej działalności gospodarczej pod nazwą A z siedzibą w B. przy ulicy [...]. Inne okoliczności potwierdzające tę tezę zostały przytoczone na str. 6 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że bracia pomimo kłopotów finansowych przedsiębiorstwa nadal w 2013 r. kontynuowali działalność. Podkreślić należy, iż z żadnego z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, żeby D.Z. zabronił (bezwzględnie zakazał) W.Z. prowadzić działalności gospodarczej w 2013 r. Takich dowodów nie przedłożyła także sama strona, wniosków takich nie można również wywieść z załączonego do skargi protokołu rozprawy głównej z dnia [...]. Co więcej wywody skargi i załączone do niej wyjaśnienia (o de facto wygaszaniu działalności gospodarczej przez firmę A w pierwszych miesiącach 2013 r.) nie są do końca sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Należy bowiem mieć na względzie, że rozliczenie w podatku dochodowym ma charakter roczny (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym), a przy jego dokonywaniu bierze się pod uwagę dochody z całego roku, choćby wystąpiły tylko w jednym, dwóch czy trzech miesiącach. Tak jak ma to miejsce w niniejszej sytuacji. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], [...] - określającej W.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., którym w ramach uregulowań art. 113 Ordynacji podatkowej został obciążony również skarżący wynika, iż ustaleń będących podstawą tej decyzji dokonano w oparciu o dokumentację zebraną za okres od stycznia do marca 2013 r. Natomiast transakcje z maja i czerwca 2013 r. nie zostały potwierdzone przez kontrahentów, dlatego nie wzięto ich pod uwagę. W tym stanie rzeczy opodatkowanie dochodów z pierwszego kwartału 2013 r. nie stoi co do zasady w sprzeczności z wyjaśnieniami powołanych w skardze świadków, które obrazują m.in. proces powolnego wygaszania działalności w pierwszych trzech miesiącach 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna.   Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby firmującej pozarolniczą działalność gospodarczą W.Z., za jego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2). Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżący wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego W.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Została ona doręczona adresatowi w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] i jest ostateczna (zwrócona nadawcy, dwukrotnie awizowana, nie podjęta w terminie przesyłka zawierająca tę decyzję znajduje się w aktach administracyjnych sprawy - t. II). Postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], a zatem wymogi z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. zostały spełnione. Przechodząc do oceny zasadności zastosowania wobec skarżącego regulacji zawartej w art. 113 O.p. wskazać należy, że stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji przesłankami firmanctwa są: 1) powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, 2) zgoda firmującego, 3) posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1411/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wysokość zobowiązania podatnika – W.Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. została określona decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...]. Do dnia [...] zobowiązanie to nie zostało uregulowane, a zatem stało się zaległością podatkową. Jak bowiem ustalono obrót złomem metali (recykling miedzi z kabli), usługi na rzecz B (transport materiałów wentylacyjnych, prace rozbiórkowe i usuwanie odpadów), usługi na rzecz C sp. z o.o. (wykonanie elementów stalowych z materiałem według zamówienia) realizowane pod firmą A faktycznie wykonywane były przez W.Z. posługującego się firmą, imieniem i nazwiskiem brata D.Z. Wobec powyższego przyjęto, iż to W.Z. prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą i określono wysokość jego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zaistnienie powyższych dwóch przesłanek zastosowania art. 113 O.p. nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Skarżący nie neguje także, iż w 2011 r. udzielił zgody bratu W.Z. na prowadzenie pod jego imieniem działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, miedzią oraz surowcami wtórnymi. Spór koncentruje się bowiem wokół kwestii, do jakiego momentu zgoda ta obowiązywała. Strona skarżąca podnosi bowiem, że skarżący dowiedziawszy się na przełomie 2012 r. i 2013 r., że działalność prowadzona przez W.Z. zakończyła się bardzo dużymi długami, przeszedł [...] i w styczniu 2013 r. bezwzględnie zakazał prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez W.Z. Twierdzenie co do wycofania zgody we wskazanym terminie nie jest jednak poparte żadnym dowodem, o okoliczności takiej nie wspomina także skarżący w żadnym ze swoich zeznań. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, że bracia nie zerwali całkowicie kontaktów i w 2013 r. podejmowali w ramach firmy różne aktywności. Potwierdzeniem tego są przywołane przez organ odwoławczy na str. 6 zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań skarżącego. W dniu [...] zeznał on: "Pierwszy raz poznałem ich kontrahenta początkiem br. (...) Tak jak już wspomniałem wtedy po raz pierwszy dowiedziałem się, iż są tak duże zobowiązania dla tego kontrahenta." Z kolei w dniu [...] zeznał, że "Pamiętam, iż początkiem br. przyjechał do firmy brata przy ul. [...] w B. - prezes firmy D. Mój brat powiadomił mnie tego samego, iż mam przyjechać do firmy, że jestem potrzebny. (...) Słyszałem jedynie, że mój brat rozmawia z prezesem D o zadłużeniach. (...) Jakiś czas później zadzwonił ktoś z D do mojego brata i pojechałem wspólnie z nim do siedziby D w G. Spotkanie to dotyczyło zobowiązań, jakie mieliśmy wobec nich. (...) Podpisałem zobowiązania do uregulowania zaległych faktur, nie pamiętam ile ich było. Dali nam czas do końca lipca br. Dwa tygodnie później od tego spotkania w D, ja pojechałem ze swoim znajomym oraz pełnomocnikiem brata do umówionej wcześniej Kancelarii Notarialnej w G. celem podpisania aktu notarialnego dot. poddania się egzekucji i zabezpieczenia wierzytelności D na hipotece." W ramach przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] skarżący podał natomiast, że "deklarację za wrzesień 2013 r. prawdopodobnie wypełniłem osobiście poprzez przepisanie wcześniej okazanej mi przez brata deklaracji. (...) Potwierdzam, iż deklaracje od stycznia - września 2013 r. zostały przeze mnie podpisane." Z kolei na rozprawie głównej przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie o sygn. [...] w dniu [...] skarżący zeznał: "Nie pamiętam, ile było umów leasingu w 2013 r., bo tym zajmował się mój brat. Ja nie negocjowałem warunków tych umów. Ja tylko przychodziłem na umówione spotkanie i podpisywałem dokumenty." Podkreślenia także wymaga, że w toku przesłuchania kontrolowanego w dniu [...] skarżący zeznał, że wniósł akt czynnego żalu na podstawie art. 16 kks (...) w sprawie firmanctwa, które polegało na tym, że udzielił zgody swojemu bratu W.Z. na prowadzenie pod jego imieniem działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, miedzią, surowcami wtórnymi od momentu rozszerzenia działalności gospodarczej do dnia jej likwidacji. Z akt sprawy wynika, że wg CEIDG działalność została zakończona w dniu [...]. Przywołane fragmenty różnych zeznań skarżącego potwierdzają, że - jak już była mowa – nie wskazał on nigdy, iżby w jakimkolwiek momencie zakazał bratu dalszego posługiwania się jego firmą. W świetle przywołanych okoliczności postulowane w skardze przesłuchanie W.Z. na okoliczność tego, czy w 2013 r. nie działał wbrew zgodzie brata uznać należało na zbyteczne. Funkcjonowanie firmy w [...] z udziałem skarżącego i jego brata potwierdził nadto L.K., który podczas rozprawy głównej w dniu [...] zeznał: "Pracowałem w firmie A w [...]. Dwa tygodnie pracowałem na umowę zlecenie. Wcześniej też tam pracowałem, ale nie miałem umowy o pracę. W połowie [...] zakończyłem pracę w firmie A. Szef W. i Pan D. powiedzieli w lutym, że firma ogłosiła bankructwo, że zamykają zakład i rozwiązują z nami umowę.". Wskazać także należy, że w zeznaniach byłej żony skarżącego oraz P.Z. złożonych przez Sądem Rejonowym w B. w sprawie o sygn. [...] w dniu [...], których protokoły załączono do skargi wskazano na okoliczności, które nie są sprzeczne z ustaleniami organów, jak np. udział skarżącego w spotkaniu z wierzycielami firmy. Nadto, jak zasadnie wskazano także w odpowiedzi na skargę, zobowiązanie podatkowe określone w wydanej wobec W.Z. decyzji wynika ze zdarzeń zaistniałych w I kwartale 2013 r., a więc z tego okresu, w którym, jak zeznali świadkowie miało miejsce wygaszanie działalności firmy skarżącego. Nawiązując do zarzutów skargi, wskazać należy, że oparcie się na dowodach zebranych w toku innych postępowań nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Zauważenia także wymaga, że protokół z przesłuchania świadka może być włączony nawet wówczas, gdy postępowanie, w toku którego go przesłuchano, jeszcze nie zostało zakończone (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 965/16). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. W niniejszej sprawie wymóg ten zrealizowano, wydając i doręczając pełnomocnikowi strony postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], wskutek czego zapoznał się on z aktami sprawy w dniu [...]. W kontekście możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., I FSK 2296/15). Okoliczności takich w niniejszej sprawie, jak już była mowa, nie wskazano. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie i wystarczająco wykazały, iż zgoda skarżącego na firmowanie działalności W.Z. nie została wycofana. W tym kontekście Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Sądem Rejonowym w B., Wydział IX Karny pod sygn. akt [...], w którym skarżący został oskarżony o to, że w okresie od [...] do [...] działając wspólnie i w porozumieniu z W.Z. podał nieprawdę przy rozliczeniu podatku VAT za w/w okres, co wypełniło znamiona art. 56 § 2 i in. kodeksu karnego skarbowego. Odmawiając w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2020 r. zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego Sąd miał w szczególności na uwadze, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a.). Wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera natomiast bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący użyczając swojego imienia i nazwiska oraz firmy, pod którą prowadził działalność gospodarczą świadomie godził się na to, co warunkuje stwierdzenie, iż umożliwił W. Z. firmanctwo. Zakłada ono, że podatnik posługuje się osobą podstawioną dla zatajenia źródeł przychodu. Wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1213/12. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt, W. Z. ze względu na znaczne zadłużenie zmierzał do zatajenia przychodów przed wierzycielami. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako firmującego odpowiada zatem prawu, przy czym nie ma znaczenia, czy i jakie faktycznie korzyści uzyskał skarżący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska i firmy. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.