I SA/Gl 1926/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi H. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta C. określił H. H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wysokość zobowiązania została określona na podstawie informacji złożonej przez podatniczkę oraz danych wynikających z ewidencji gruntów, przy zastosowaniu stawek uchwalonych w obowiązującej na rok podatkowy 2005 uchwale Rady Miasta C. z dnia [...] 2004 r. nr [...]. Od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., podnosząc iż jest najemcą lokalu użytkowego położonego w C. przy ul. [...], którego zarządcą jest "A". Czynsz za przedmiotowy lokal ustalany był przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w C. i wpłacany na konto zarządcy. W ocenie odwołującej stawka czynszu pokrywała wszystkie koszty związane z utrzymaniem tego lokalu, w tym również podatek od nieruchomości. Jak podniosła podatniczka umowa o wynajem przewidywała aktualizację stawek, z tym że jak wskazała wszelkie zmiany – pod rygorem nieważności – winny być dokonane w formie pisemnej, a taką zamianą jest także wprowadzenie dodatkowej opłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Dodatkowo strona zakwestionowała ustalenie podatku ze skutkiem wstecznym, podnosząc że takie postępowanie organu narusza zasady współżycia społecznego oraz jest wyrazem lekceważenia podatnika, W końcowej części odwołania podatniczka zwróciła uwagę na kondycję finansową firmy oraz warunki i miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a także na wpływ dodatkowego obciążenia finansowego na istnienie jej firmy. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zasady wymiaru i poboru podatku od nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ), która określa, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, których są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Organ odwoławczy wskazał także na: 1) powstanie obowiązku podatkowego stosownie do treści art. 6 ust. 1 i 4 ustawy, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstała okoliczność uzasadniająca jego powstanie 2) stawkę podatku dla budowli, którą zastosował organ w oparciu o uchwałą Rady Gminy C. podjętą na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3) obowiązek wynikający z treści art. 6 ust. 6 w/w ustawy, a dotyczący składania właściwemu organowi informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według określonego wzoru, w terminie 14 – dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, 4) uprawnienie organu do określenia wysokości zobowiązania rocznego, na podstawie art. 6 wyżej wymienionej ustawy. Jak podniósł organ, podatek od nieruchomości rozliczany jest w cyklu rocznym, a decyzja organu jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość zobowiązania należnego z mocy prawa, a nie decyzją konstytutywną. W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do twierdzeń podatniczki, iż nie ona powinna być stroną postępowania podatkowego, wskazując że z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie nowelizacja z dnia 30 października 2002 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nałożyła obowiązek podatkowy na posiadaczy nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, władających nimi na podstawie zawartej umowy. Dodatkowo wskazano, że Prezydent Miasta C. uprawniony był do określenia wysokości zobowiązania ze skutkiem wstecznym – tj. za lata 2003 – 2005, gdyż zgodnie z treścią art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak podkreślono, termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji jest 3 – letni. Wskazano także, iż wszelkie spory wynikłe z tytułu realizacji umów cywilno – prawnych rozstrzygane są na drodze postępowania sądowego, a nie administracyjnego, dlatego też zarzuty dotyczące treści tej umowy nie mogą być uwzględnione w sporze dotyczącym publiczno – prawnych obowiązków strony, w tym obowiązku podatkowego. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez podatniczkę reprezentowaną przez radcę prawnego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze, skarżąca podniosła tożsame argumenty co w odwołaniu, a dotyczące treści umowy najmu i braku jej zmiany na skutek wejścia w życie znowelizowanych przepisów, a także braku decyzji organu podatkowego w latach 2003 – 2004 określającego wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, pomimo że, jak nazwał to pełnomocnik obowiązek ten powstał ex lege, a zatem obowiązek ten winien być nałożony na skarżąca zaraz po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż uzasadnionym jest wniosek, że podatek ten za lata 2003 – 2004 został uregulowany przez "A" w C., gdyż wliczony był on w stawkę czynszu. Wykonanie zatem zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. W ocenie pełnomocnika okoliczności te nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe, a w konsekwencji wydana decyzja jako naruszająca prawo winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skargę należy uznać za zasadną. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...) "będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku), a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania (np. na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy lub innej). Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim. W analizowanej sprawie organ odwoławczy zajął stanowisko, iż skarżąca posiadała na podstawie umowy z właścicielem lokal o powierzchni [...] m. kw., przy czym jako właściciela wskazano Gminę C. ( str. 2 uzasadnienia decyzji ), konstatując iż "obowiązek podatkowy ciąży na niej, a nie "A", jak uważa strona". Tego typu stanowisko nie znajduje jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim – na co zwróciła uwagę skarżąca – w zawartej przez nią w dniu [...]1990 roku umowie najmu, jako stronę wynajmującą podano "B", bez dalszego określenia, iż działa ono w imieniu i na rzecz Miasta C. Z treści umowy wynika, że "B", określany jako "Wynajmujący", oddało w najem przedmiotowy lokal użytkowy na czas nieokreślony (§ 13 umowy). Z kolei umowa o zarządzanie znajdująca się w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi, a dotycząca nieruchomościami Miasta C. została zawarta później, bo [...]1999 roku i dotyczy innego podmiotu tj. "A" w C. Sp. z o.o. Należy podkreślić, że ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie wykazali następstwa prawnego tego podmiotu w odniesieniu do strony umowy najmu tj. "B", co w świetle znajdującej się w aktach umowy najmu, a zwłaszcza stron tej umowy, czyni co najmniej przedwczesny wniosek, iż skarżąca zawarła umowę z Gminą C., gdyż jak wskazano stronami umowy była skarżąca i "B". Organy podatkowe nie ustaliły też, czy zawarcie w § 2 umowy o zarządzanie klauzuli o przejęciu przez "A" Sp. z o.o. w C. (Zarządcę) nieruchomości wymienionych w załączniku nr [...] i [...] nie oznaczało jednoczesnego przekazania tychże w posiadanie w/w Zakładowi. Ustalenie to, mając na uwadze dokonaną na wstępie analizę prawną, będzie miało zasadnicze znaczenie dla określenia podmiotu zobowiązanego do płacenia podatku od nieruchomości ( podatnika ). Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Odnosząc się do pozostałych zarzutów pełnomocnika, a zwłaszcza do twierdzenia, iż organ podatkowy nie był uprawniony do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w dacie podjętego rozstrzygnięcia, należy podkreślić, że nie znajduje ono uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w dniu podjęcia decyzji, gdyż: - po pierwsze, do postępowania przed organami podatkowymi mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, - po drugie, zgodnie z treścią art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bądź też doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, - po trzecie, kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych regulują przepisy art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, co oznacza że do czasu upływu czasu określonego w tych przepisach, organ uprawniony jest do określenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie decyzja dotyczyła określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r., zatem zarzut ten jako pozbawiony podstaw prawny uznać należy za nieuzasadniony. Nie ma też racji pełnomocnik, podnosząc iż z zapisów umownych, a zwłaszcza z zawartego rygoru dokonywania wszelkich zmian w umowie w formie pisemnej skarżąca nie mogła być obciążona podatkiem od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publiczno – prawnym na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a jego byt nie zależy od postanowień umów cywilnoprawnych. Przyjęcie poglądu pełnomocnika oznaczałoby bowiem możliwość kształtowania w drodze umów cywilnych obowiązków podatkowych, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z regulacją zawartą w treści art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z ustawowego obowiązku podatkowego, a skoro tak to umowy cywilno – prawne nie mogą ani kształtować tego obowiązku, ani też wpływać na jego wysokość, czy też podmioty zobowiązane. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy dokona analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz ewentualnie uzupełni go w celu jednoznacznego określenia, jaki podmiot na podstawie zawartej umowy z Gminą C. posiadał nieruchomość jednostki samorządu terytorialnego, a w konsekwencji kto był zobowiązanym w roku podatkowym do uregulowania podatku od spornego lokalu. Dodatkowo, organ wyjaśni następstwo prawne poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, które dysponowały jej nieruchomościami, oraz określi zasady tego dysponowania. Za zasadne należy odnieść się do twierdzenia zawartego zarówno w odwołaniu, jak i skardze, a wskazującego, że podatek ten wygasł, gdyż został uregulowany przez "A" Sp. z o.o., gdyż był ujęty w czynszu, a zakład ten uregulował podatek za lata 2003 – 2004, co przy braku jakichkolwiek zmian sugerowałoby – jak wskazała pełnomocnik – że został też uregulowany za rok podatkowy 2005. Sąd zwraca też uwagę, że dowód dołączony do akt administracyjnych " aneks z dnia [...] 2002 r. do umowy z dnia [...] 1990 r." nie zawiera podpisu najemcy, a to uprawnia do wniosku, że "A" zaniechał obowiązkowi i nie uzyskał zmiany treści umowy, wynikającej z przedłożonego aneksu. Wyjaśnienie w/w okoliczności powinno przyczynić się do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego, który z kolei stanowił będzie podstawę zastosowania normy prawnej. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w. w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy.