I SA/Gl 194/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/spr./ Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił B. P. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. naliczonych do dnia złożenia wniosku w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie w sprawie organ podatkowy wydał w oparciu o następujący stan faktyczny: - podatniczka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości [...] zł., - działalność ta została zawieszona w miesiącu [...] 2003 r., - podatniczka pozostawała w rozdzielności majątkowej z mężem od [...] 1996 r., - podatniczka wraz z dwójką dzieci pozostawała na utrzymaniu męża, Organ podatkowy uznał, że okoliczność trudnej sytuacji finansowej strony z powodu niepowodzeń w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi dostatecznej przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Odsetki te stanowią bowiem konsekwencję nie zrealizowanego w terminie i w odpowiedniej wysokości zobowiązania podatkowego, które winno znajdować się w dyspozycji budżetu państwa. Organ uznał, że nie należy przenosić ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na budżet państwa, gdyż nie pełni on funkcji kredytującej działalności gospodarczej, a ponadto ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika. Wskazując na interes społeczny, a w szczególności na zasady równości i powszechności opodatkowania, a także na obowiązek dbałości o interes budżetu państwa, organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., podnosząc, że w miesiącu [...] 1999 r. na skutek pomyłki nie została w miesiącu listopadzie uregulowana zaliczka na podatek w podwójnej wysokości, jednakże w miesiącu [...] 2000 r., tj. w okresie rocznego rozliczenia, podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej został uiszczony w pełnej wysokości. W konsekwencji, zdaniem odwołującej się, nie posiadała żadnych zobowiązań wobec budżetu państwa, poza odsetkami za okres od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r. W okresie wspomnianego okresu podatniczka urodziła dziecko i nie była w stanie w pełni kontrolować rozliczeń, tym bardziej, że księgowy w tym samym czasie zachorował na nowotwora, a zatrudnienie nowej osoby wymagało czasu. Podatniczka podniosła także, iż zawsze wywiązywała się z zobowiązań wobec budżetu, jednakże trudna sytuacja zarówno finansowa, jak i osobista nie pozwalają jej na uregulowanie odsetek. Trudności te były powodem zawieszenia w miesiącu kwietniu działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ odwoławczy podniósł, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, które oznacza, że organy podatkowe mogą umorzyć należności podatkowe wówczas, gdy zapłata podatku może zagrozić egzystencji podatnika lub jego rodziny. Umorzenie zatem jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków i może być zastosowane, w sytuacji gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, a zwłaszcza zapewnienie przez organ systematycznych i terminowych wpływów budżetowych pozwalających na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy podniósł, że występuje ona w przypadku, gdy wystąpi znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane zdarzeniem losowym podważającym w istotny sposób warunki jego egzystencji i rodziny. Zdarzeniem losowym jest zdarzenie nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy. Na organie podatkowym ciąży zatem wyważenie interesu publicznego oraz interesu podatnika. Do zastosowania ulgi w zapłacie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie jest wystarczające powołanie się przez podatnika na trudną sytuacje finansową. Konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy i niezawiniony przez niego brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem budżetu państwa. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki, zdaniem organu odwoławczego nie zaistniały, albowiem zaległość nie powstała na skutek zdarzenia losowego. Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na podatniku. Rozdzielność majątkowa małżonków, nie mogła zdaniem organu przesądzać o prawie do takiej ulgi, bowiem jest to częsta praktyka stosowana przez osoby prowadzące działalność gospodarczą unikania odpowiedzialności za zobowiązania małżonka. Ponadto organ wskazał, że zarzut odwołania kwestionujący zasadność określenia podatku za 1999 r. jest bezzasadny, gdyż nie stanowi przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, a ponadto podatniczka w niniejszym postępowaniu nie podniosła zarzutu wymagalności przedmiotowej zaległości. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego podniosła, że nie jest zasadne twierdzenie tego organu dotyczące kredytowania jej działalności gospodarczej, bowiem działalność tę zawiesiła w 2003 r. Wskazała ponadto, że nie jest prawdziwy pogląd tego organu, jakoby rozdzielność majątkowa zmierzała do uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdyż zawarta została w 1996 r., a zaległość dotyczy 1999 r. Zdaniem skarżącej, ważny interes podatnika, to przede wszystkim zapewnienie egzystencji dzieciom, 5 letniemu i 13 letniemu synowi. Skarżąca podniosła ponadto, że pomocy udzielają jej rodzice i że jest całkowicie uzależniona od męża, który wyraził gotowość zapłacenia kwoty głównej, nie wyraził jednak zgody na sfinansowanie odsetek. Wskazała ponadto, że to właśnie w interesie publicznym powinno być dążenie organu do zapłacenia przez nią należności głównej. Zauważyła także, iż zawsze regulowała należności wobec budżetu państwa, przy czym tylko w 2001 r. wpłaty z tytułu podatku wyniosły [...] zł. W obecnym czasie nie jest w stanie uregulować należności, a mąż ma niskie wynagrodzenie i zapłata tylko zaległości podatkowej stanowić będzie obciążenie przewyższające możliwości płatnicze rodziny. Przy piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżąca przesłała dowody, w tym zaświadczenie Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2000 r. o nie zaleganiu z podatkami i wezwanie tego urzędu do złożenia wyjaśnień w sprawie zwrotu nadpłaty za 1999 r., potwierdzające jej zdaniem zasadność skargi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej. Celem działalności gospodarczej, jest osiąganie zysku i zrozumiałe jest, że skarżąca podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia każdego wniosku podatnika o udzielenie ulgi. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest zawsze związane z ryzykiem, spoczywa ono na podatniku i nie może być przerzucane na organ podatkowy. Podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest jego powszechność i równość opodatkowania. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ulg, a zwłaszcza art. 67 są przepisami o charakterze szczególnym, dlatego też ich zastosowanie, uzależnione jest od wystąpienia wyjątkowych sytuacji, przy czym ocena szczególności tych przypadków należy do kompetencji organów podatkowych. Kontrola legalności wydanych w ramach tego uznania sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt postępowania podatkowego wykazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych, określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny sytuacji skarżącej oraz przedstawionych przez nią argumentów. Organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazła się strona, lecz jak już wcześniej zaznaczono, stwierdzenie tego faktu, nie obligowało organów podatkowych do uwzględnienia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącej, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów w ramach uznania administracyjnego. Skoro więc organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a ocena materiału dowodowego, zgodna była z zasadą swobodnej ich oceny, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz podjęta decyzja mieściła się w ramach przysługującego organom podatkowym uznania administracyjnego, zarzut skarżącej, w ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje. Sąd zauważa jednak, że na rozprawie , podniesione zostały przez skarżącą nowe okoliczności sprawy, które nie znane były organowi w chwili orzekania, a dotyczące pogarszającego się jej stanu zdrowia. Choroba jest zdarzeniem losowym, niezawinionym i dlatego też skarżąca posiada uprawnienie do złożenia ponownego wniosku o umorzenie odsetek w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, albowiem wystąpiła zmiana okoliczności, które organ powinien ocenić w trakcie prowadzonego postępowania, w przypadku gdy strona skorzysta z prawa złożenia ponownego wniosku. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).