I SA/Gl 194/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.44.2025 UNP: 2401-25-308723 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.316 (cztery tysiące trzysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. D.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 9 grudnia 2025 r., nr 2401-IOD-2.4102.44.2025, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W złożonym 30 kwietnia 2021 r. zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2020 r. skarżąca nie wykazała przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. 10 maja 2021 r. złożyła korektę, w której zadeklarowała następujące wartości: a) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.111.559,70 zł; b) koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.441.038,35 zł; c) strata z działalności gospodarczej w wysokości 329.478,65 zł. W 2020 r. skarżąca uzyskała przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w następujących formach: 1) jednoosobowej działalności gospodarczej na własne nazwisko pod nazwą D. D.B.; 2) P. Sp. jawna D.B.; 3) D1 Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej w skrócie: spółka komandytowa), utworzonej na podstawie umowy spółki komandytowej zawartej 16 marca 2018 r. pomiędzy: wspólnikiem (komplementariuszem) D1 Sp. z o.o., a wspólnikiem (komandytariuszem) D.B.. Realizując umowę spółki komandytowej D1 Sp. z o.o. wniosła wkład w wysokości 200 zł, a skarżąca w wysokości 5.000 zł. Zmiana umowy spółki komandytowej nastąpiła aktem notarialnym z 1 października 2018 r. Wspólnicy postanowili wnieść do spółki następujące wkłady: a) D2 Sp. z o.o. wkład pieniężny w wysokości 200 zł; b) skarżąca: - wkład pieniężny w wysokości 5.000 zł; - wkład niepieniężny (aport) o wartości 5.819.696,29 zł, w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, ze zm.), służącego do prowadzenia przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły m.in.: nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne, księgi i dokumenty oraz prawa wynikające z zawartych umów o pracę. 2.2.1. Decyzją z 13 sierpnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2020 r. w kwocie 23.857 zł. 2.2.2. Odnosząc się do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w trzech formach organizacyjnych, NUS wyliczył jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Organ pierwszej instancji uznał, że: a) suma uzyskanych przez skarżącą przychodów z tej działalności wynosi 2.112.320,92 zł; b) suma kosztów uzyskania przychodów to 1.929.459,97 zł (zamiast: 2.441.038,35 zł); - łączny dochód wyniósł 182.860,95 zł (zamiast straty 329.478,65 zł); - należny podatek dochodowy za 2020 r. to 23.857 zł. 2.2.3. Organ pierwszej instancji wśród nieprawidłowości stwierdził między innymi błędne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez skarżącą aportem do spółki komandytowej na skutek zawyżenia ich wartości o łączną kwotę 466.938,06 zł. Aktualnie sporem jest objęta kwota 433.080 zł. Wynika ona z tego, że spółka komandytowa w pozycji 32 opisanej jako "Znak Firmowy" wykazała ten składnik o wartości początkowej 4.330.800 zł i naliczyła miesięczny odpis amortyzacyjny w wysokości 36.090 zł (tj. 4.330.800 x 10%/12), który zaliczała w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy na łączną kwotę 433.080 zł (tj. 36.090 zł x 12 m-cy). 2.2.4. Przedmiotowy "Znak Firmowy", jako wartość niematerialna i prawna, wchodził w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą wraz z innymi składnikami majątku i podwyższył wkład skarżącej jako komandytariusza do spółki komandytowej. Prawo do posługiwania się wskazanym znakiem skarżąca otrzymała 25 kwietnia 2018 r. od syna – K.M. w formie darowizny, na podstawie aktu notarialnego. Z tej umowy wynika, że darczyńcy przysługiwało prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, który został wpisany 22 lutego 2018 r. do rejestru prowadzonego przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej pod nr [...], o wartości 4.150.350 zł. Według aktu notarialnego K.M. darował skarżącej prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, natomiast skarżąca, jako obdarowana oświadczała, że przedmiot umowy będzie wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w firmie: D. D.B. Strony w akcie notarialnym podały wartość rynkową prawa do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego będącego przedmiotem tej darowizny, oszacowaną na kwotę 4.330.800 zł. Z ustaleń NUS wynika, że umowa darowizny nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn (§ 9 umowy) na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644, ze zm.). Po drugie, darczyńca nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał amortyzacji prawa do znaku. Po trzecie, w oparciu o zawartą umowę darowizny, 25 kwietnia 2018 r. skarżąca przyjęła na stan ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko, przedmiotowy znak towarowy o wartości początkowej 4.330.800 zł. Po czwarte, pomimo ujęcia znaku w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (brak zapisów w tym zakresie w księgach podatkowych) - umorzenia tego składnika majątku, które uznałaby za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko. Po piąte, 1 października 2018 r. wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu wniesionego do spółki przez skarżącą jako komandytariusza z kwoty 5.000 zł do kwoty 5.824.696,29 zł, poprzez wniesienie przez skarżącą do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, służącego do prowadzonej przez skarżącą indywidualnej indywidualnej gospodarczej. W jego skład wchodziły w szczególności: nieruchomości, zapasy, środki pieniężne, dokumentacja i księgi związane z prowadzoną działalnością, a także prawa wynikające z zawartych umów o pracę oraz prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. 2.2.5. Mając na uwadze obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji wskazał, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji swoich ustaleń, NUS stwierdził, że spółka komandytowa zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 433.080 zł, czym naruszyła art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. 2.3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22k ust. 1, art. 22n ust. 2 i art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie do składników majątku nabytych w wyniku aportu do spółki komandytowej i zakwestionowanie - jako kosztu uzyskana przychodów - odpisów amortyzacyjnych od Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego w kwocie 433.080 zł. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f ustawodawca przyjął, że czynność przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną jest co do zasady czynnością odpłatną, która wiąże się z powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład i jednocześnie przychód ten jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Dalej powołała się na treść przepisów art. 22 ust. 1k, art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., argumentując, że przepisy art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f ustanawiają zasadę, wedle której po nabyciu przedsiębiorstwa w drodze aportu należy: 1) kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport. W tym wypadku była to metoda liniowa przyjęta przez skarżącą, stosownie do art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f; 2) dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów. Zdaniem skarżącej naliczenie przez spółkę komandytową odpisów amortyzacyjnych w wysokości 36.090 zł miesięcznie i ujęcie w kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowej odpisów amortyzacyjnych było zatem zgodne z tymi regulacjami. Jednocześnie w odwołaniu podkreślono, że okoliczność, iż skarżąca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej nie ujmowała odpisów w kosztach podatkowych z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. jest bez znaczenia z punktu widzenia zasad wynikających z art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje na kontynuację metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych, co w analizowanym przypadku zostało dochowane, a tym samym jest zgodne z art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.d.o.f. 2.4. Decyzją z 9 grudnia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że prawo ochronne na Zarejestrowany Wzór Wspólnotowy spełnia przesłanki uznania go za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli stanowi prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 1170). Zdaniem organu w związku z wniesieniem tego prawa w ramach aportu do spółki komandytowej prawo ochronne na wzór wspólnotowy zostało przez spółkę komandytową nabyte w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Odwoławszy się do art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ zasygnalizował, że sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego otrzymanego przez spółkę niebędącą osobą prawną w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) uzależniony jest od wcześniejszego statusu przedmiotu wkładu. DIAS zaznaczył jednak, że uprzednie ujęcie przez skarżącą, jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego (nazwanego "Znak Firmowy"), w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2020 r. z podaną wartością początkową 4.330.800 zł, nie upoważniało jeszcze spółki komandytowej do amortyzowania prawa do tego znaku, po wniesieniu go przez skarżącą, tytułem aportu do tej spółki. Jest to związane z kwestią niedokonywania przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego w działalności prowadzonej indywidualnie. Skarżąca nie miała bowiem prawa ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa posługiwania się tym wzorem w swojej indywidualnej działalności gospodarczej. Nawiązując do art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. DIAS zauważył, że to oznacza, iż spółka otrzymująca aport powinna rozpoznać w swoich księgach środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w wartości początkowej wynikającej z ksiąg wspólnika, a odpisów amortyzacyjnych powinna dokonywać z uwzględnieniem wysokości dotychczas dokonywanych odpisów przez wspólnika. Co więcej, powinna ona również przyjąć takie same stawki amortyzacyjne jakie stosował wspólnik. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z zasadą kontynuacji amortyzacji na tych samych zasadach na jakich dokonywał jej wspólnik wnoszący aport. W dalszej kolejności DIAS wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jak również w brzmieniu zmienionym w trakcie tego roku podatkowego, które na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: ustawa zmieniająca) ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. DIAS podsumował, że skoro skarżąca nie zaliczyła - bo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - nie mogła zaliczyć zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej w 2018 r., to spółka komandytowa nie mogła skorzystać z kontynuacji tych odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W związku z tym, skarżąca nie jest uprawniona - jako wspólnik spółki komandytowej - do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych od Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.5. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art, 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) polegające na braku przedstawienia uzasadnienia prawnego i faktycznego zawierającego pełne odniesienie się do stanu sprawy oraz podniesionych przez skarżącą zarzutów odwołania oraz podniesionej argumentacji; 2) art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22k ust. 1, art. 22n ust. 2, art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie do składników majątku nabytych w wyniku aportu do spółki komandytowej i zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego w kwocie 108.270 zł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że jeżeli skarżąca argumentowała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f ustawodawca przyjął, że czynność przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną jest co do zasady czynnością odpłatną, która wiąże się z powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład i jednocześnie przychód ten jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., to organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 o.p., do odniesienia się do wskazanej kwestii w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podniesiono również, że okoliczność, iż skarżąca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej nie ujmowała odpisów w kosztach podatkowych z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., jest bez znaczenia z punktu widzenia zasad wynikających z art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje na kontynuację metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych, co w analizowanym przypadku zostało dochowane, a tym samym jest zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organ błędnie utożsamił czynność polegającą na "dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych" z czynnością "zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów". 2.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga została uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4. Spór dotyczy tego, czy spółka komandytowa, w której skarżąca była wspólnikiem, miała w 2020 r. prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, tj. od wniesionego przez skarżącą w 2018 r. aportu w postaci prawa do posługiwania się Zarejestrowanym Znakiem Wspólnotowym, w sytuacji, w której skarżąca otrzymała go uprzednio w formie darowizny od swego syna do przedsiębiorstwa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. 5. Prezentując kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne należy przypomnieć, że 25 kwietnia 2018 r. skarżąca nabyła od swojego syna w wyniku darowizny prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. Umowa darowizny nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn, a darczyńca nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał amortyzacji tego prawa. W oparciu o zawartą umowę darowizny skarżąca 25 kwietnia 2018 r. przyjęła na stan ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej ww. wzór o wartości początkowej 4.330.800 zł. Skarżąca określiła metodę amortyzacji jako liniową oraz stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie. W księdze podatkowej firmy skarżącej nie były jednak dokonywane odpisy amortyzacyjne i skarżąca z tego tytułu nie rozpoznawała kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie aktu notarialnego z 1 października 2018 r. wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu wniesionego do tej spółki przez komandytariusza (skarżącą). Wspólnicy postanowili, że wkład skarżącej ulega podwyższeniu z kwoty 5.000 zł do kwoty 5.824.696,29 zł poprzez wniesienie przez nią do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, służącego do prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. W skład aportu wchodziło m.in. prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. Spółka komandytowa w prowadzonej ewidencji wykazała Zarejestrowany Wzór Wspólnotowy o wartości początkowej 4.330.800 zł oraz naliczała miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 36.090 zł, jak również ujęła w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za okres od stycznia do grudnia 2020 r. 6. Organy obu instancji, jako powód pozbawienia spółki komandytowej prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, powołały w pierwszym rzędzie argument wynikający z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. Przepis ten, w części i w brzmieniu, w jakim został zastosowany, a więc nadanym ustawą zmieniającą z dnia 15 czerwca 2018 r., stanowi, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli (...) nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (...)." Organy uwzględniły, że skarżąca przedmiotowy Zarejestrowany Wzór Wspólnotowy nabyła od syna w drodze darowizny, która nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn, a darczyńca nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał amortyzacji tego prawa. Kluczowym punktem swojej argumentacji uczyniły więc pierwszą chronologicznie czynność, czyli darowiznę Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego na rzecz skarżącej do jej przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. W odniesieniu do chronologicznie drugiej czynności, tj. wniesienia przez skarżącą aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, organy powołały się tylko na zasadę kontynuacji amortyzacji, którą wyprowadziły z art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W rezultacie, na tej podstawie prawnej stwierdziły, że skoro skarżąca nie zaliczała odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, bo nie była do tego uprawniona w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., to również spółka komandytowa nie mogła skorzystać z kontynuacji odpisów, o której mowa w art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. 7. Sąd podkreśla, że organy podatkowe poza powołaniem się na art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie zastosowały innej regulacji prawa materialnego, która mogłaby stanowić podstawę pozbawienia spółki komandytowej prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do spornych kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem trzeba zauważyć, że przepis stanowiący podstawę do wykluczenia możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f.), w realiach tej sprawy, nie może samodzielnie, tj. bez powiązana z inną regulacją ustawową, znaleźć zastosowania do spółki komandytowej, lecz wyłącznie do wspólnika tej spółki, który wniósł aport (do skarżącej). Zgodnie bowiem z klarowną treścią przesłanki zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. ("nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn"), wskazane ograniczenie nie może znaleźć zastosowania do drugiej chronologicznie czynności obejmującej Zarejestrowany Wzór Wspólnotowy, czyli do czynności aportu do spółki komandytowej. Z punktu widzenia spółki wniesienie aportu nie stanowiło bowiem nabycia, które "korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn". 8. Z kolejnej powołanej przez organy regulacji, tj. z art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., wynika, że odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane przez spółkę w wysokości uwzględniającej dotychczasową wysokość odpisów dokonanych przez skarżącą (która wniosła wkład niepieniężny), przy zastosowaniu przyjętej przez nią metody amortyzacji. Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił zatem granice kontynuacji, ale wyłącznie w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę nabywającą aport. Tymczasem stanowisko organów podatkowych wskazuje, że w granicach uregulowanej w art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. zasady kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych ulokowały one także zasadę kontynuacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. To stanowisko jest nieuzasadnione. Ustawodawca w art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie wprowadził zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, poprzez treść tego przepisu nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, przez spółkę nabywającą aport, odpisów amortyzacyjnych, które u wspólnika wnoszącego aport podlegały ograniczeniu np. wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. W art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. w ogóle nie ma wzmianki o kosztach uzyskania przychodów. Zróżnicowanie pomiędzy (1) zasadą kontynuacji w zakresie odpisów amortyzacyjnych oraz (2) zasadą kontynuacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów - już znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 września 2016 r., II FSK 2180/14; 15 marca 2016 r., II FSK 3541-3544/13; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2770/13; 4 listopada 2015 r., II FSK 3013-3014/13; 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898-1899/13 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. W świetle powyższej argumentacji Sąd uznał, że organy podatkowe dopuściły się błędnej wykładni art. 22h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uznając, że reguluje on zasadę kontynuacji również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów oraz - wyłącznie w następstwie tego - do spółki komandytowej zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd wskazuje, że choć w skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci ostatecznie zidentyfikowanej przez Sąd, okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do wydania orzeczenia kasatoryjnego. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z wyłączeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania). 10. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy powołanych w skardze przepisów prawa procesowego na skutek wadliwego uzasadnienia kontrolowanej decyzji. W ocenie skarżącej miało to nastąpić poprzez brak odniesienia się do powołanej w odwołaniu regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Ten przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W ocenie Sądu ten przepis nie miał zastosowania w analizowanej sprawie dotyczącej 2020 r., a zatem organ nie miał obowiązku przedstawiać rozważań dotyczących jego wykładni oraz zastosowania. 11.1. Uchylenie kontrolowanej decyzji nie oznacza jednak, że w obecnym stanie sprawy można sformułować kategoryczny wniosek, iż spółka komandytowa ma prawo do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Taki wniosek byłby przedwczesny, a zatem rozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez DIAS art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. także jest przedwczesne. 11.2. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien bowiem poszerzyć spektrum regulacji prawnych poddawanych wykładni i możliwości ich zastosowania, które mogą mieć znaczenie dla finalnego rozstrzygnięcia sprawy. W pierwszym rzędzie - w zakresie dotychczas zaprezentowanej argumentacji, opartej na art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. - powinien rozważyć jej uzupełnienie o wnioski wynikające z ustawowych zasad sukcesji w związku z wniesieniem przez osobę fizyczną wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Alternatywnie, organ podatkowy może mieć w polu widzenia inne przepisy u.p.d.o.f., przewidujące wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów, które w tej sprawie mogłyby mieć zastosowanie bezpośrednio do spółki komandytowej, a w ostateczności może nawet rozważyć, czy realia sprawy, w tym powiązania osobowe i sekwencja czynności pomiędzy darczyńcą, skarżącą oraz spółką komandytową, dotyczące Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego o wartości 4.330.800 zł, nie sugerują, że były to czynności, których głównym lub jednym z głównych celów było osiągnięcie korzyści podatkowej. 11.3. Sąd w zarysowanych powyżej zakresach nie mógł uzupełnić stanowiska DIAS i poczynić dodatkowych ustaleń oraz nowych ocen prawnych względem tych, które wynikają z kontrolowanej decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga bowiem sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu oraz wyrażonych w nim ocen prawnych na podstawie zastosowanych regulacji. Gdyby Sąd tego dokonał, to wszedłby niejako w rolę "organu podatkowego trzeciej instancji". Rolą sądu administracyjnego nie jest załatwianie spraw za organ, lecz stanowi ją kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.]). "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. 12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.316 zł złożyły się: wpis (716 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (3.600 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).