I SA/Gl 195/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi B.B., K.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżących kwotę 4.611 (cztery tysiące sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania B. B. i K. F. (dalej: podatnicy, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r., nr [...], ustalającą wysokość podatku rolnego za 2013 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., ustalił podatnikom wysokość podatku rolnego za 2013 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął, będące we współposiadaniu podatników i wchodzące w skład prowadzonego przez nich wspólnie gospodarstwa rolnego użytki rolne: łąki i pastwiska IV o powierzchni 7,9846 ha, łąki i pastwiska III o powierzchni 19,3661 ha, grunty orne IVa o powierzchni 53,4158 ha, łąki i pastwiska Illb o powierzchni 113,9941 ha, użytki bez przelicznika o powierzchni 0,8431 ha, sady IV o powierzchni 0,4222 ha, łąki i pastwiska IlIa o powierzchni 64,7322 ha, grunty orne VI o powierzchni 0,1840 ha, grunty orne IVb o powierzchni 34,6599 ha (za miesiące od stycznia do maja), grunty orne IVb o powierzchni 33,3638 ha (za miesiące od czerwca do grudnia), grunty orne IVb o powierzchni 3,2489 ha (za miesiące od stycznia do maja), grunty orne IVb o powierzchni 3,1799 ha (za miesiące od czerwca do grudnia), łąki i pastwiska V o powierzchni 0,1518 ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni 0,4194 ha. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnieśli podatnicy, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie błędnych wartości do ustalenia wymiaru podatku oraz art. 122 i 187 O.p. poprzez brak weryfikacji i ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy najpierw omówił przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617, dalej: u.p.r.) mające zastosowanie w sprawie: art. 1, 2, 3, 4, 6a ust. 1 i 2 u.p.r. Odwołał się także do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji opodatkował będące we współposiadaniu podatników użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, które wchodziły w 2013 r. w skład prowadzonego wspólnie przez podatników gospodarstwa rolnego. Natomiast do odrębnego postępowania organ wyłączył użytki odrębnie wydzierżawione przez podatników od Agencji Nieruchomości Rolnych w O., użytki wydzierżawione przez B. B. (dalej: podatniczka) od Gminy S. oraz stanowiące własność podatników. Choć małżonkowie oświadczyli, że wszystkie posiadane przez nich w 2013 r. grunty za wyjątkiem gruntów wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez spółki A. i B. wchodziły w 2013 r. w skład wspólnie prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego organ przyjął, że przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na wspólne opodatkowanie wszystkich gruntów posiadanych przez podatników na zasadzie własności, współwłasności i będących w ich posiadaniu zależnym. Ustawowa wspólność majątkowa małżonków ma znaczenie wyłącznie przy opodatkowaniu użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez podatników, a podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. Dlatego pozostałe nieruchomości i grunty, nie będące użytkami rolnymi i nie objęte współwłasnością opodatkowano w odrębnych decyzjach wydanych odrębnie na każdego z małżonków, który wyłącznie sam był w ich posiadaniu. Organ odwoławczy zaakceptował takie działanie organu pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów z uwzględnieniem treści załącznika "Wykaz działek" do pisma Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej: ANR) z dnia [...] r. oraz rejestrów umów rozdysponowania nietrwałego z działkami i użytkami ANR OT O. według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r., a także wyjaśnień ANR zawartych w pismach z dnia 21 października i 26 listopada 2015 r., z których wynika, że w aneksach do umów dzierżawy nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. dzierżawcami gruntów należących do Skarbu Państwa w 2013 r. byli wspólnie podatnicy. Tym samym organ uznał, że w 2013 r. podatnicy byli odrębnymi podmiotami, dzierżawiącymi grunty od Skarbu Państwa. Dalej organ odwoławczy odniósł się do dowodów, których oceny dokonał organ pierwszej instancji. W tych ramach wskazał, że organ pierwszej instancji dał wiarę wyjaśnieniom K. F. (dalej: podatnik), zawartym w piśmie z dnia 21 października 2014 r., o wyłączeniu na przełomie roku 2013 z umowy dzierżawy działek o nr [...] i [...] położonych w S. Organ pierwszej instancji uznał, że działki te zostały wyłączone z dzierżawy od Skarbu Państwa z dniem [...] r., tj. z dniem uprawomocnienia się decyzji Starosty G. z dnia [...] r. Natomiast organ pierwszej instancji nie dał wiary w całości treści rejestru umów rozdysponowania nietrwałego z działkami i użytkami ANR OT O. według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r., gdyż uznał, że dokument ten zawiera błędne dane dotyczące dzierżawionych działek nr [...] i [...], które miały być rzekomo w posiadaniu zależnym podatnika do końca 2013 r. Organ pierwszej instancji dał również między innymi wiarę umowie nr [...] wraz z załącznikami, przenoszącej własność dzierżawionych przez podatnika gruntów w S. o nr działek [...] oraz [...] ze Skarbu Państwa na Powiat G., jak również wyjaśnieniom zawartym w piśmie podatników z dnia [...] r. dotyczącym informacji o gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. sp. z o. o. i B. sp. z o. o. (z tego powodu organ wyłączył z opodatkowania przedmiotową decyzją powierzchnię 1.3665 ha B-RIIIa z działek nr [...] i [...], które to grunty opodatkował podatkiem od nieruchomości odrębną decyzją). Po zweryfikowaniu danych o gruntach pozostających w 2013 r. w dzierżawie podatników od Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego a także gruntów będących w posiadaniu podatników na zasadzie własności i współwłasności organ podatkowy ustalił właściwe powierzchnie podlegających opodatkowaniu gruntów i stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży wspólnie na podatnikach jako prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, wyłącznie od gruntów będących użytkami rolnymi. Jednocześnie organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę ulgi inwestycyjnej udzielonej podatnikom na mocy decyzji z dnia [...] r. Tym samym organ podatkowy nie dał wiary złożonej przez podatników informacji o nieruchomościach, załączonej przy piśmie z dnia 21 października 2014 r. Podatnicy zadeklarowali w niej bowiem do opodatkowania wszystkie grunty (w tym lasy i pozostałe nie będące użytkami rolnymi) zarówno będące w ich współposiadaniu, jak i w wyłącznym, rozdzielnym posiadaniu. Taki sposób deklarowania i opodatkowania gruntów jest natomiast możliwy jedynie przy opodatkowaniu gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez współwłaścicieli i odnosi się wyłącznie do użytków rolnych. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz merytorycznej niezgodności w powierzchni użytków rolnych, będących podstawą wyliczenia wysokości podatku rolnego za 2013 r. (podatnicy wskazali na różnicę wynoszącą 5,4720 ha), stwierdził, że po analizie przedstawionego w odwołaniu stanu posiadania gruntów nie doszukał się jednak wskazywanych rozbieżności w powierzchniach gruntów. W dniu 13 września 2016 r. organ pierwszej instancji przesłał do podatników kopię zestawienia z danych ewidencji gruntów i budynków, na podstawie których ustalił wymiar podatku rolnego za 2013 r. z prośbą o wyjaśnienie i wskazanie podnoszonych w odwołaniu rozbieżności w powierzchni posiadanych gruntów (5,4720 ha), które zdaniem podatników nie zostały opodatkowane. W odpowiedzi podatnicy potwierdzili prawidłowość posiadanych przez nich w 2013 r. gruntów zestawionych w przesłanym odpisie. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że przyjęta do podstawy wyliczenia podatku rolnego za 2013 r. powierzchnia gruntów tożsama jest z powierzchnią wskazywaną w odwołaniu przez podatników. Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, w tym w szczególności ewidencję gruntów oraz rejestry umów rozdysponowania nietrwałego z działkami i użytkami ANR OT O., decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Organ ten bowiem zasadnie przyjął do opodatkowania podatkiem rolnym użytki rolne stanowiące własność podatników o powierzchni 193,6904 ha, grunty wydzierżawione od Powiatu G. o powierzchni 4,2595 ha, grunty wydzierżawione od Gminy S. o powierzchni 8,7440 ha, użytki rolne wydzierżawione przez podatnika od ANR w O. o powierzchni 73,9294 ha oraz użytki rolne wydzierżawione przez podatniczkę od ANR w O. o powierzchni 17,4337 ha. Zmniejszenie przyjętych do opodatkowania powierzchni wynika częściowo z wyłączenia od opodatkowania w przedmiotowej decyzji nieużytków a także lasów i dróg. I tak w przypadku gruntów dzierżawionych przez podatniczkę od ANR w O. organ pierwszej instancji nie uwzględnił użytków klasy LsIII o powierzchni 1,0864 ha, Lz o powierzchni 2.5833ha, dr o pow. 0,0250ha i N o powierzchni 0,3250 ha (tj. łącznie powierzchni 4,0197 ha). Z kolei w przypadku użytków rolnych wydzierżawionych przez podatnika od ANR w O. organ nie uwzględnił użytków klasy LsV o powierzchni 0,1920 ha, dr o powierzchni 0,0037 ha i N o powierzchni 0,5141 ha (tj. łącznie powierzchni 0,7098 ha), ponadto z nowo powstałych w wyniku podziału działek o nr [...], [...], [...] i [...] organ pierwszej instancji wyłączył z opodatkowania użytki klasy dr o powierzchni 0,0018ha i 0,0019 ha, N o powierzchni 0,0798 ha i RV o powierzchni 0,0400 ha i 0,0290 ha, a począwszy od czerwca 2013 r. także powierzchni działek o nr [...]i [...] przejętych przez Gminę S. Organ odwoławczy nie stwierdził także nieprawidłowości w opodatkowaniu gruntów własnych podatników, albowiem w oparciu o ewidencje gruntów ustalił, że podlegająca opodatkowaniu podatkiem rolnym powierzchnia tychże wynosi 193,6904 ha i obejmuje działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (użytki klasy RHIb i RIYa), [...] (przy czym gdy idzie o użytek B-RIIIa pomniejszono jego powierzchnię do 4,5248) i 1031/168. Wyłączono do opodatkowania w odrębnych decyzjach działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] a także [...]oraz część działki [...] (0,1636 ha z użytku klasy B-RIIIa), tj. powierzchnię 1,3665ha zajętą na działalność gospodarczą. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego: art. 122 i art. 187 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, gdyż organ odwoławczy nie przeanalizował zebranej w sprawie dokumentacji ani też nie wypowiedział się, co do tego materiału, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powieliło błędy dokonane przez organ pierwszej instancji związane z ustaleniem właściwej podstawy opodatkowania. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze pełnomocnik zawarł także wnioski dowodowe, ale cofnął je na rozprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że umowa dzierżawy z ANR OT w O. z dnia [...] r. wraz z aneksem nr [...] z dnia [...] r. obejmuje 79,0321 ha powierzchni gruntów położonych w gminie S. i P.. W Gminie S. do 11 kwietnia 2013 r. były to grunty o powierzchni 76,0043 ha. Zgodnie z decyzją administracyjną z dnia [...] r. wyłączono działki o nr [...] - 0,0296 ha i [...] - 0,0179 ha. Zatem w Gminie S. począwszy od [...] r. pozostają grunty o powierzchni 75,9568 ha. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni 73,9294 ha. W ocenie skarżących prawidłowa powierzchnia wynosi: 1. do 1 maja 2013 r. - 76,0043 ha w tym: las o powierzchni 0,1920 ha oraz nieużytki o powierzchni 0,5141 ha i grunty rolne o powierzchni 75,2982 ha, 2. od 1 maja 2013 r. skarżący przekazali dwie działki na rzecz Gminy S. ([...]i [...] razem o powierzchni 0,0475 ha) zatem pozostały grunty o powierzchni 75,2507ha. Zdaniem pełnomocnika skarżących niezrozumiałym jest dlaczego organ odwoławczy przyjmuje powierzchnię 1,3651 ha, która została przejęta przez Gminę S., i powiela w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący wskazali, że organ odwoławczy nie odniósł się do ich stanowiska, w którym wykazali, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął powierzchnię gruntów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej 1,3665 ha, a nie 1,2425 ha. Następnie pełnomocnik skarżących wskazał, że umowa dzierżawy nr [...] zawarta w dniu [...] r. wraz z aneksem nr [...] z dnia [...] r. łącząca skarżącą z ANR OT w O. obejmowała dzierżawę w gminie S. areału 21,4534 ha oraz na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] r., na mocy którego dokonano aktualizacji użytków, nadal obejmuje areał 21,4534 ha, w tym las - 1,0864 ha, nieużytki - 0,3250 ha, droga - 0,0250 ha, grunty zadrzewione - 2,9827 ha, rowy - 0,7443 ha. Grunty rolne stanowią natomiast 16,29 ha, a organ odwoławczy przyjął do opodatkowania powierzchnię 17,4337 ha nie uwzględniając pozycji rowów oraz części gruntów zadrzewionych. Reasumując powyższe wyliczenia i zarzuty merytoryczne pełnomocnik skarżących podniósł, że nie jest wiadome, dlaczego organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionego materiału dowodowego i dokonanych wyliczeń. Areał gruntów skarżących położonych w Gminie S. w 2013 r. był taki sam jak w roku 2012 - do 1 maja 2013 r. wynosił 305,6016 ha a od 1 maja 2013 r. 305,5541 ha (pomniejszony o 2 działki przekazane gminie). Gmina S. w 2013 r. zmieniła sposób opodatkowania gruntów, wydając kilka nakazów podatkowych tj. [...] dotyczący powierzchni 293,7975 ha, skorygowany w sierpniu 2016 r. decyzją nr [...] na powierzchnię 298,0570 ha bez wyjaśnień z czego ta różnica wynika; [...] dotyczący powierzchni 0,7061 ha (las i nieużytki); RF. 3120.5024.2013 dotyczący 1,3665 ha (działalność gospodarcza). Razem daje to wartość 300,1296 ha, a różnica wynosi 5,4245 ha. Pełnomocnik skarżących stwierdził, że jeśli jakieś grunty zostały wyłączone do odrębnego opodatkowania to organ powinien to wykazać w innych decyzjach podatkowych. Organ odwoławczy przyjął jednak całkowicie bezkrytycznie ustalenia organu pierwszej instancji mimo tego, iż zawierają one ewidentne błędy. W toku postępowania organ odwoławczy mógł przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, co pozwoliłoby na ustalenie prawidłowych danych. Tak się jednak nie stało. Nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podczas oceny stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, zebranego przez organ pierwszej instancji materiału w postaci dokumentów oraz nie uwzględniono żadnych argumentów skarżących, co więcej nie odniesiono się do nich w ogóle. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż pełnomocnik skarżących nie sformułował w niej wszystkich zarzutów, jakie można byłoby postawić zaskarżonej decyzji. Niemniej stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził przede wszystkim naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99). W tym miejscu podnieść także należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody, czy też twierdzenia lub wyjaśnienia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy, w tym okoliczności podnoszonych przez stronę. W ocenie Sądu wyżej wymienione zasady prawa podatkowego zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze decyzja organu odwoławczego powieliła jedynie ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy de facto zrelacjonował ustalenia, których dokonał organ pierwszej instancji, zrelacjonował także ocenę dowodów dokonaną przez ten organ. Natomiast w ogóle nie przeprowadził własnej oceny materiału dowodowego. Co więcej organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał zarzutów odwołania. Kwestie te zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że Sąd nie miał możliwości dokonać kontroli zaskarżonej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze. Stanowi ono jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Tak więc kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy de facto nie rozpoznał sprawy merytorycznie, naruszając określoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie. Natomiast analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ ten ograniczył się w istocie jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie oraz powielenia ustaleń i ocen organu pierwszej instancji, zaniechał natomiast w ogóle oceny zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazane zaś w uzasadnieniu organu odwoławczego wyłączenia gruntów z opodatkowania podatkiem rolnym dokonane przez organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odpowiadają powierzchni kwestionowanej przez skarżących - 5,4720 ha. Natomiast organ odwoławczy odnosząc się do kluczowych zarzutów odwołania tj. błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz merytorycznej niezgodności w powierzchni użytków rolnych, będących podstawą wyliczenia wysokości podatku rolnego za 2013 r. (skarżący wskazali na różnicę wynoszącą 5,4720 ha), stwierdził jedynie, że nie doszukał się wskazywanych rozbieżności w powierzchniach gruntów i powołał się w tym względzie na treść pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] r. skierowanego do skarżących. Rzecz jednak w tym, że w aktach brak jest załącznika do tego pisma, nie wiadomo zatem co zawierało zestawienie danych z ewidencji gruntów i budynków, do którego mieli się oświadczyć skarżący. Zresztą taki sposób wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości opodatkowanych powierzchni w żaden sposób nie można uznać za wystarczający. Sporna kwestia powinna być bowiem wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. Nie rozstrzygając wskazywanych rozbieżności w powierzchni gruntów organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. Na rozprawie skarżąca wyjaśniła, że w zestawieniu do pisma, które otrzymała nie był uwidoczniony kwestionowany w sprawie ubytek powierzchni. W tym miejscu Sąd wskazuje także, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Elementem zaś decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Taka też sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, skoro organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji skarżących zawartej w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przede wszystkim merytorycznie rozpozna sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności, odniesie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśni wszelkie wątpliwości co do powierzchni podlegających opodatkowaniu, jeżeli zajdzie taka potrzeba to przesłucha na tę okoliczność skarżącą, a wszelkie ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących kwotę 4.611 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 977 zł, dwie opłaty od udzielanych pełnomocnictw w kwocie 34 zł (dwie osoby skarżące) oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 3.600 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).