I SA/Gl 196/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. C. – O. i R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. NR 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm. ) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 § 4 pkt 1 i art. 157 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowanie egzekucyjne w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ) – postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] nr [...] mocą którego odmówiono A. C.– O. i R. S. uchylenia zabezpieczenia dokonanego poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach położonych w K., przy ul. [...], dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach [...] oraz [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru stwierdził, że do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. – działającego jako organ egzekucyjny – wpłynął w dniu 23 czerwca 2006 r. wniosek zobowiązanych reprezentowanych przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym o wydanie zgody na zwolnienie nieruchomości z zabezpieczenia dokonanego w postaci hipoteki przymusowej. Treścią wniosku pełnomocnik objął nieruchomości, na których dokonano zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, łącznej, kaucyjnej w kwocie [...]zł., wpisanej na mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]. We wniosku wskazano, że w celu w/w zwolnienia wnioskodawcy wnoszą o zezwolenie na spłatę przez właścicieli obciążonych nieruchomości zadłużenia A Sp. z o.o. do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż A. C. – O. i R. S. zostali właścicielami, każdy w ½ części zabezpieczonych hipoteką nieruchomości na podstawie notarialnej umowy sprzedaży zawartej z B Sp. z o.o. w dniu [...] przed notariuszem T. K., Rep. [...] Nr [...]. W dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości obciążone były hipoteką przymusową, łączną, kaucyjną w kwocie [...]zł., wpisaną na mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w stosunku do dłużnika A Sp. z o.o. W dniu 1 września 2005 r. została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] upadłość w/w dłużnika. Kwota wierzytelności zgłoszona do masy upadłości A Sp. z o.o. przez wierzyciela publicznoprawnego Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a zabezpieczona w/w hipoteką wyniosła [...]zł. Odwołując się do treści umowy sprzedaży, pełnomocnik wskazał, że punkcie VII aktu notarialnego przyjęto, że kupujący zapłacą cenę sprzedaży nieruchomości w dwóch ratach, przy czym druga rata w kwocie [...]zł. zostanie zapłacona w terminie 7 dni od dnia przedłożenia przez Spółkę B stosownego zaświadczenia z Drugiego Urzędu Skarbowego w K., stanowiącego podstawę do wykreślenia z ksiąg wieczystych hipoteki w łącznej kwocie [...]zł. oraz wniosku skierowanego do Wydziału [...] Sądu Rejonowego dla [...] w K. o wykreślenie w/w hipoteki wraz z prezentatą tego sądu i dowodem opłacenia opłaty sądowej od powyższego wniosku. Ustalono ponadto, iż w przypadku, gdy sprzedający w okresie 6 miesięcy od dnia dokonania sprzedaży nie przedłoży w/w dokumentów, wówczas kupujący tj. A. C.– O. i R. S. wystąpią do wierzyciela tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o zgodę na zapłatę kwoty stanowiącej zabezpieczenie i zgodę na wykreślenie hipoteki z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nabytych nieruchomości. Złożenie wniosku, w związku z upływem 6 – miesięcznego terminu wynikającego z w/w aktu notarialnego stało się – w ocenie pełnomocnika – konieczne i celowe. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] nr [...] wezwał pełnomocnika wnioskodawców do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa do ich reprezentowania. Pismem z dnia 6 lipca 2006 r. pełnomocnik przesłał pełnomocnictwo, obejmujące swym zakresem umocowanie do działania w imieniu mocodawców m.in. w sprawach związanych z realizacją umowy zawartej ze Spółką B, reprezentowania przed urzędem skarbowym, a także przed sądami, komornikami i organami administracji publicznej, jak również w postępowaniach odwoławczych. W odpowiedzi na wyżej wskazany wniosek, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] nr [...] działając jako wierzyciel hipoteczny wyraził zgodę na spłatę przez wnioskodawców kwoty w wysokości [...]zł. W piśmie tym wierzyciel wskazał również, iż dokonanie spłaty w/w kwoty zaskutkuje skierowaniem do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wniosku o wykreślenie hipoteki przymusowej. Pismo to zostało doręczone za pośrednictwem poczty pełnomocnikowi w dniu [...] jednakże wnioskodawcy mimo otrzymanej zgody nie dokonali wpłaty wnioskowanej kwoty. W tej sytuacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] nr [...] zwrócił się do pełnomocnika o wskazanie, czy wnioskodawcy dalej wyrażają wolę dobrowolnej zapłaty kwoty zadłużenia hipotecznego, o którą występowali do wierzyciela. Wierzyciel poinformował także wnioskodawców o treści art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. Nr 124, poz. 1361 z 2001 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć hipoteką tj. prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Hipoteka zostaje ustanowiona w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...]. Na powyższe pismo, pełnomocnik udzielił odpowiedzi w dniu [...] wyrażając w nim wolę spłaty wierzytelności, jednakże podnosząc, iż sporna okazała się kwestia istnienia w/w zabezpieczenia, gdyż z informacji uzyskanych od Spółki B wynikało, że zwróciła się ona do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie hipoteki przymusowej, łącznej, kaucyjnej wpisanej na mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] Spółka B poinformowała także nabywcę nieruchomości, że wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia z powodu braku interesu prawnego żądającego wydania zaświadczenia. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcie w/w kwestii będzie miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania w sprawie wnioskowanej spłaty, stąd też w/w spłata możliwa jest po zakończeniu postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Odnosząc się do tego stanowiska, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] nr [...] poinformował pełnomocnika wnioskodawców, że hipoteka ustanowiona na nieruchomościach zabezpiecza istniejące i wymagalne wierzytelności Skarbu Państwa, a obejmujące zaległości podatkowe poprzedniego właściciela nieruchomości tj. A Sp. z o.o. z siedzibą w K., przy ul. [...]. Zbywca nieruchomości Spółka B wystąpiła o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], jednakże z uwagi na brak interesu prawnego, postanowieniem z dnia [...] nr [...] w/w organ odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Postanowienie to jest prawomocne, gdyż Spółka B nie skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi wnioskodawców w dniu [...]. Pismem z dnia [...] pełnomocnik zwrócił się o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki w kwocie [...]zł., a obciążających zakupione przez wnioskodawców nieruchomości, podnosząc, że hipoteka łączna kaucyjna została ustanowiona z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...]. Jak wskazał, wpis hipoteki na podstawie w/w decyzji miał charakter zabezpieczający, dlatego też przekształcenie takiego zajęcia w zajęcie egzekucyjne wymagało – w myśl art. 154 § 4 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji – wystawienie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła stosownie do treści art. 33 a Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni, od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ podatkowy nie wystawił w w/w terminie tytułu wykonawczego, zajęcie zabezpieczające wygasło, a tym samym wygasła również hipoteka wpisana do ksiąg wieczystych na mocy tego zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego trzykrotnie pismami z dnia [...] i z dnia [...] oraz z dnia [...] wystąpił do pełnomocnika o wskazanie, czy w/w wniosek stanowi także odstąpienie wnioskodawców od dobrowolnej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jednakże pomimo odbioru w/w pism odpowiednio w dniu [...], w dniu [...] oraz w dniu [...] pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi. Pismem natomiast z dnia [...] pełnomocnik zwrócił się o szybkie rozpatrzenie złożonego wniosku w sprawie wyrażenia zgody na zwolnienie nieruchomości z zabezpieczenia hipoteki, gdyż fakt jej istnienia na nieruchomości ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia i zakresu ewentualnej odpowiedzialności wnioskodawców, jako dłużników rzeczowych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. – działając na podstawie art. 157 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach położonych w K., przy ul. [...], dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach [...], [...] oraz [...]. Od postanowienia tego, pełnomocnik wnioskodawców wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej, łącznej, kaucyjnej w kwocie [...]zł. ustanowionej na nieruchomościach, dla których urządzone księgi wieczyste o numerach [...],[...] oraz [...], a położonych w K., przy ul. [...]. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną interpretację i jako taką mającą wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające określone w powołanym przepisie nie należy utożsamiać z obciążeniem hipoteką przymusową i co za tym idzie mylnego przyjęcia, że w tej sprawie brak podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia zabezpieczenia na w/w nieruchomościach, 2) naruszenie art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację poprzez przyjęcie, że przepis art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest przesłanką przemawiająca za wygaśnięciem hipoteki, ze względu na treść art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej tj. fakt, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma wpływu na ważność zarządzenia zabezpieczenia i tym samym na ważność wpisanej hipoteki na nieruchomościach. Uzasadniając zażalenie, pełnomocnik odwołał się do treści art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz podkreślił, iż nie wystawienie przez organ pierwszej instancji tytułu wykonawczego spowodowało wygaśnięcie zajęcia zabezpieczającego, a tym samym wygaśnięcie hipoteki. Pełnomocnik wytknął też organowi pierwszej instancji błędna interpretację "zajęcia zabezpieczającego" podnosząc, iż zgodnie z art. 1 a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest to każda czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ nabywa prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, która jednak nie prowadzi do wykonania obowiązku. Pełnomocnik podkreślił, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości mieści się w pojęciu zajęcia zabezpieczającego, a co za tym idzie stosując art. 154 § 4 ustawy wymaga wystawienia tytułu wykonawczego w terminie wskazanym przez ustawodawcę dla skutecznego przekształcenia tego zajęcia w zajęcie egzekucyjne. Cytując treść art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa z chwilą wskazaną w tym przepisie, przy jednoczesnym zachowaniu ważności zarządzenia zabezpieczenia. Za obligatoryjne uznał zastosowanie art. 154 § 4 ustawy o postępowanie egzekucyjnym w administracji i wystawienie tytułu wykonawczego, gdyż jego nie wystawienie jest równoznaczne z wygaśnięciem zabezpieczenia, a to z kolei jest równoznaczne z likwidacją bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej decyzji zabezpieczenia. Za chybiony uznał pełnomocnik pogląd organu pierwszej instancji, że przepis art. 154 § 4 w/w ustawy nie jest przesłanką przemawiającą za wygaśnięciem hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność wnioskodawców. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, że organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej. Z kolei art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, a wpisu tego dokonuje sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego, o czym stanowi § 3 wskazanego przepisu. Ponadto, w myśl art. 35 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawą wpisu do hipoteki przymusowej jest tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydania decyzji, o których mowa w pkt 1, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ nadzoru, zauważył również, że zgodnie z art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, hipoteka przymusowa jest skuteczna wobec każdorazowego właściciela przedmiotu hipoteki i przysługuje jej zaspokojenie przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności. Kontynuując, organ nadzoru wskazał, że zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33 a i 33 b ustawy Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 – dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagalne. Z kolei art. 33 a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 – dni od dnia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) z dniem doręczenia decyzji określającej zwrot podatku. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przenosząc zacytowane regulacje prawne na ustalony w sprawie stan faktyczny, Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]zł. oraz wysokości należnych odsetek od tego zobowiązania określonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości [...]zł. Łączna kwota zabezpieczenia w wysokości [...]zł. dotyczyła majątku A Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...]. Decyzja ta była podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...], które po nadaniu w dniu [...] klauzuli o przyjęciu w/w zarządzenia zabezpieczenia do wykonania stanowiło podstawę do ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach o urządzonych księgach wieczystych KW NR [...], KW NR [...] oraz KW Nr [...] należących wówczas do A Sp. z o.o. Podstawą prawną dokonania tej formy zabezpieczenia były art. 34 § 1, art. 35 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym jest, że hipoteka przymusowa stanowiła w tym przypadku zabezpieczenie istniejących i wymagalnych należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. poprzedniego właściciela nieruchomości Spółki z o.o. A, która to Spółka jest nadal zobowiązana wobec wierzyciela tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Wnioskodawcy są kolejnymi właścicielami hipotecznymi nieruchomości po Spółce z o.o. B z siedzibą w M., która aktem notarialnym [...] zakupiła te nieruchomości w dniu [...]. Zgodnie natomiast z art. 36 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, hipoteka przymusowa jest skuteczna wobec każdorazowego właściciela przedmiotu hipoteki i przysługuje jej zaspokojenie przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności. Za bezpodstawne uznał organ nadzoru żądanie pełnomocnika wykreślenie hipoteki, gdyż jak podniósł zobowiązana Spółka A pozostaje nadal dłużnikiem Skarbu państwa, a hipoteka przymusowa zabezpiecza wykonanie tego zobowiązania. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w sposób przedstawiony przez pełnomocnika oznaczałoby zajęcie nieruchomości przy zastosowaniu przepisów Rozdziały 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dotyczyłoby egzekucji z nieruchomości oraz wykonanie obowiązku poprzez zastosowanie tego środka egzekucyjnego. Byłoby to sprzeczne z istotą i celem tej formy zabezpieczenia tj. hipoteka przymusową, której wpisu dokonuje sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji, o których mowa w art. 35 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ nadzoru, jej istotą jest zabezpieczenie wykonania obowiązku, a w konsekwencji jego późniejsze wykonanie przez każdorazowego właściciela przedmiotu hipoteki, jeżeli zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Spółkę posiadającą zaległości podatkowe. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez pełnomocnika kwestii wygaśnięcia hipoteki, organ nadzoru stwierdził, iż hipoteka ta wygasa w razie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego została ustanowiona. Wygaśniecie hipoteki następuje także w przypadku, zrzeczenia się hipoteki przez uprawnionego oraz nabycie przez niego własności nieruchomości ( art. 246 § 1 i art. 247 Kodeksu cywilnego ). Wygaśnięcie hipoteki nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania wszelkich czynności umożliwiających jej wykreślenie z księgi wieczystej, w szczególności poprzez złożenie stosownego wniosku. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał stanowisko organu egzekucyjnego odmawiające wnioskodawcom uchylenia zabezpieczenia dokonanego poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach o urządzonych księgach wieczystych KW NR [...], KW NR [...] oraz KW Nr [...]. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez wnioskodawców działających przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną interpretację i jako taką mającą wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że zajęcia zabezpieczającego określonego w powołanym przepisie nie należy utożsamiać z obciążeniem hipoteką przymusową i co za tym idzie mylnego przyjęcia, że w tej sprawie brak podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia zabezpieczenia na w/w nieruchomościach, 2) naruszenie art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej i jego błędną interpretację poprzez przyjęcie, że przepis art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest przesłanką przemawiająca za wygaśnięciem hipoteki, ze względu na treść art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej tj. fakt, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma wpływu na ważność zarządzenia zabezpieczenia i tym samym na ważność wpisanej hipoteki na nieruchomościach. Uzasadniając skargę, pełnomocnik odwołał się do treści art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz podkreślił, że zgodnie z tym przepisem zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33 b ustawy Ordynacja podatkowa lub art. 61 ust. 3 ustawy Prawo celne, pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie było wymagalne. Przepis art. 154 § 4 ustawy został dodany przez art. 308 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że ma on zastosowanie do zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 125, poz. 1368 ) omawiany przepis został uzupełniony o warunki przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zdaniem autora skargi, regulacja ta miała na celu wzmocnienie dyscypliny w zakresie podejmowania bez zbędnej zwłoki czynności egzekucyjnych po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie pełnomocnika nie wystawienie przez organ pierwszej instancji tytułu wykonawczego spowodowało wygaśnięcie zajęcia zabezpieczającego, a tym samym wygaśnięcie hipoteki. Pełnomocnik wskazał także, iż zgodnie z art. 1 a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czynnością zabezpieczającą jest każda czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ nabywa prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, która jednak nie prowadzi do wykonania obowiązku. Za niezasadne uznał w świetle zacytowanej regulacji stanowisko organu zarówno pierwszej instancji, jak i instancji odwoławczej, i wskazał, że obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową jest zajęciem zabezpieczającym, a co za tym idzie brak przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowodowało wygaśnięcie hipoteki przymusowej. Wskazał także, że decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 – dni od dnia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź z dniem doręczenia określającej wysokość zobowiązania podatkowego, także z dniem doręczenia decyzji określającej zwrot podatku. Nie wpływa to na zobowiązanie zarządzenia zabezpieczenia, jednakże zdaniem pełnomocnika, dokonane na jego podstawie zajęcie zabezpieczające, w rozumieniu wskazanym w pkt 1 uzasadnienia, przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Za chybiony – w świetle powyższego uznał pogląd organu drugiej instancji, iż przepis art. 154 § 4 ustawy nie stanowi przesłanki przemawiającej za wygaśnięciem hipoteki przymusowej na przedmiotowych nieruchomościach. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, 3) wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Na rozprawie, profesjonalni pełnomocnicy podtrzymali stanowiska zaprezentowane w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, uprawniającym do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w głównej mierze do dokonanej przez organ egzekucyjny i organ nadzoru interpretacji art. 154 ust. 4 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 33 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organy konsekwentnie reprezentowały stanowisko, że przepis art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną podstawę prawną, a to oznacza, że wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, nie narusza zarządzenie zabezpieczenia, stanowiącego podstawę obciążenia hipoteką przymusową nieruchomości stanowiących własność skarżących. Z poglądem tym, nie zgodzili się skarżący, podnosząc, iż w sytuacji wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, konieczne jest wystawienie tytułu wykonawczego – w trybie art. 154 § 4 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – aby zajęcie to przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści przepisów art. 33 i art. 33 a Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 4 pkt 4 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...)". Zgodnie natomiast z § 2 i z § 5 "Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku", przy czym zabezpieczenie to następuje w trybie "Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d". W badanej sprawie zabezpieczenia dokonano przed wydaniem decyzji określającej poprzedniemu właścicielowi nieruchomości Spółce z o.o. A z siedzibą w K. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., na podstawie decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz zarządzenia zabezpieczenia tego samego organu z dnia [...] nr [...]. Zasadne w tym miejscu jest odwołanie się do treści art. 33 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku". Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zgodnie z § 2 w/w przepisu "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Brzmienie treści tego przepisu jest oczywiste i oznacza że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje "automatycznego" wygaśnięcia zarządzenia o zabezpieczeniu. Byt prawny jednakże tego zarządzenia, a właściwie jego przekształcenia z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne zostało obwarowane warunkiem i to warunkiem wynikającym z treści art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wcześniej wskazano, że zgodnie z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia dokonuje się w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia jednakże wymaga, że niezależnie od w/w regulacji, art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym odnosi się wprost do art. 33 a i art. 33 b Ordynacji podatkowej stanowiąc, że "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane". Twierdzenie zatem organu egzekucyjnego i organu nadzoru, że przepis ten nie ma zastosowania do zabezpieczenia uregulowanego w Ordynacji podatkowej jest twierdzeniem contra lege. W tej materii poglądy doktryny są jednoznaczne i wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu, wydana w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodny też jest pogląd, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia ( art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej ). Jednakże w literaturze przedmiotu podkreśla się, że dokonane już zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne – pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni, od dnia wygaśnięcia decyzji. Jeżeli tytuł nie zostanie wydany we wskazanym terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia ( porów. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do art. 33 a ustwy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, wyd. II ). W opisanej sytuacji stanowisko skarżących wskazujące na konieczność zastosowania do oceny ich wniosku o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki przepisu art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zasadne i zasługuje na aprobatę. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim odnosząc się do wniosku skarżących uwzględni treść w/w przepisu oraz oceni istnienie – w rozpoznawanej sprawie – spełnienie bądź nie spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. W tym zakresie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, a odnoszącą się do wzajemnych relacji treści art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję/postanowienie uchyla decyzję/postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.