I SA/Gl 196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną w nią mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]. 1. A. B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], ustalającej należny podatek od spadków i darowizn na kwotę [...]zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy, na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust.1 pkt 5a, art. 7. art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768) ustalił A. B. podatek od spadku i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka nabyła spadek po zmarłej matce w 2007 r., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia 25 lipca 2007 r. Na wezwanie organu podatkowego, skierowane do niej pismem z dnia 14 lipca 2010 r., podatniczka złożyła w dniu 3 sierpnia 2010 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ przyjął wskazaną w zeznaniu oraz częściowo zweryfikowaną wartość składników majątkowych i ustalił kwotę należnego podatku, której strona nie zakwestionowała. Decyzja stała się ostateczna. 2.2. Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją oraz o jej uchylenie. Stwierdziła, że decyzja została wydana na podstawie art. 4a ust.1pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., który to przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. P 43/11) za niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wznowił postępowanie, a następnie – decyzją z [...] – na podstawie art. 207 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) – odmówił uchylenia decyzji ustalającej należny podatek od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przepisy regulujące wznowienie postępowania oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się podatniczka. Podkreślono, że wznowienie postępowania w związku z tym wyrokiem obejmuje przypadki, gdy wyłączną przesłanką ustalenia zobowiązania podatkowego było zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem podatniczka złożyła zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na wezwanie organu podatkowego, a nie z własnej inicjatywy. Wskazując na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ zauważył, że przepis ten umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego najbliższych osób spadkodawcy pod warunkiem, że sami zgłoszą nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Powyższa regulacja nie umożliwia zatem skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy podatnicy zostali wezwanie do złożenia zeznania podatkowego w toku prowadzonych czynności sprawdzających bądź w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Z tego względu organ uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ustalającej skarżącej podatek z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej matce. 2.4. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając, że organ nie uczynił przedmiotem swoich rozważań orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale skupił się na interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazała przy tym, że wykładnia tego przepisu, zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji organu jest wadliwa, gdyż z jego treści nie wynika, aby warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego było zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych z własnej inicjatywy podatnika, a nie na wezwanie organu. Przepis jedynie zakreśla miesięczny termin tego zgłoszenia, a w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym zakresie przepis utracił moc obowiązującą. Wyłączną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pozostał zatem stopień pokrewieństwa pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercę, a warunek ten skarżąca spełnia. 2.5. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości podtrzymał jego stanowisko. Dodatkowo odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazującego, że stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie stanu faktycznego i prawnego leżącego u podstaw rozpatrywanej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wynika z niego także, że ocena wyrażona przez Trybunał odnosi się wyłącznie do długości terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia, a nie odnosi się do pozostałych elementów konstrukcyjnych zwolnienia podatkowego, do których m. in. należy wyrażenie przez podatnika woli skorzystania ze zwolnienia poprzez złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Niezgłoszenie nabycia skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), a na podatnikach ciąży wówczas obowiązek złożenia w terminie miesiąca zeznania podatkowego według ustalonego wzoru. Dalej organ odwoławczy przedstawił uregulowania prawne związane z obowiązkami organów podatkowych reagowania na niezłożenia przez podatników deklaracji lub zeznań podatkowych, do których złożenia są oni zobowiązani przepisami prawa. W tym kontekście pokreślił, że złożenie przez podatniczkę zeznania podatkowego na wezwanie organu nie było przejawem woli skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ale zostało dokonane w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych i karnoskarbowych niewywiązania się z ustawowych obowiązków. 3. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 O.p. i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty przytoczone w odwołaniu, a ponadto podkreśliła, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1735/2008. Raz jeszcze wyraziła pogląd, że przepisy nie przewidują możliwości zróżnicowania sytuacji podatnika, który sam złożył zgłoszenie nabycia własności od sytuacji podatnika, który uczynił to na wezwanie organu. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady równości. 4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ponowił argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że uwzględnienie poglądów skarżącej prowadzi do naruszenia zasady równości obywali wobec prawa, gdyż uprzywilejowuje osoby, które zgłoszenia nabycia własności w ogóle nie dokonały, z pokrzywdzeniem tych, którzy uczynili to np. z przekroczeniem terminu sześciomiesięcznego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. 5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji podlegają uchyleniu, ale z innych – niż przytoczone w skardze powodów. Sąd, na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postęp;owaniu7 przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi praz powołaną podstawa prawną, stwierdził wadliwość procesową powyższych rozstrzygnięć. Z akt sprawy wynika, że decyzję z dnia [...], ustalająca skarżącej podatek od spadków i darowizn, podpisała - z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - zastępca E. K.. Ta sama osoba wydała także decyzję o odmowie uchylenia decyzji z dnia [...]. Art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przewiduje, że pracownik urzędu skargowego podlega wyłączeniu, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie zarówno do sytuacji gdy rozpatrywane jest przez tę samą osobę odwołanie od decyzji pierwszej instancji, jak i do decyzji podejmowanych w trybach nadzwyczajnych, zmierzających do ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu m. in. na podstawie art. 130 O.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania. Na powyższe uchybienie nie zwrócił uwagi organ odwoławczy. Ta okoliczność obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. Jednocześnie czyni przedwczesnym, a więc niedopuszczalnym, rozważenie merytorycznej zasadności zarzutów skargi.