I SA/Gl 199/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej A S.A. w K. z dnia 17 listopada 2016 r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...], nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. 2.1. Jak wynika z akt sprawy, w odwołaniu pełnomocnik spółki wytknął Prezydentowi Miasta naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm.; dalej: "p.b."). W ocenie odwołującego się organ pierwszej instancji nieprawidłowo postąpił, uznając, że budowlami w rozumieniu u.p.o.l. są linie kablowe, rurociągi, torowiska i trakcje elektroenergetyczne znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Nie wykazał bowiem, by obiekty te samodzielnie stanowiły całość techniczno-użytkową i tym samym, by spełniały właściwości budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b) u.p.o.l. Co więcej, nie wywiązał się nawet z obowiązku jednoznacznego przyporządkowania tych obiektów do konkretnej kategorii budowli, gdyż torowiska zakwalifikował jednocześnie do "linii kolejowych" i "sieci uzbrojenia terenu", natomiast linie kablowe, rurociągi i trakcje elektroenergetyczne – zarówno do "sieci technicznych", jak i "sieci uzbrojenia terenu". W rezultacie, w przeświadczeniu pełnomocnika spółki, kwestionowana decyzja powinna zostać uchylona a postępowanie podatkowe – umorzone. 2.2. Argumentacja ta, jak już wspomniano, nie zyskała jednak aprobaty Kolegium, które uzasadnienie swego rozstrzygnięcia rozpoczęło od przedstawienia obowiązującego stanu prawnego. W tych ramach zwróciło uwagę na cywilnoprawną definicję nieruchomości, znaczenie (dla wymiaru podatku) danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jak również brzmienie przepisów u.p.o.l. określających podatnika, przedmiot oraz podstawę opodatkowania, a także moment powstania obowiązku podatkowego i termin składania deklaracji. Szczególną uwagę poświęciło definicji legalnej terminu "budowla", wskazując, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy interpretować przez pryzmat przepisów p.b. Przy tym zaznaczyło, że art. 3 pkt 3 p.b. nie zawiera zamkniętego katalogu obiektów będących budowlami, lecz prezentuje jedynie ich typy, a zgodnie z jego brzmieniem budowlą może być sama część budowlana urządzenia technicznego, co przeczy założeniu, że budowla musi stanowić całość użytkową. Z kolei analiza art. 3 pkt 9 p.b. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie wszystkie urządzenia techniczne, lecz jedynie ich części budowlane. W konkluzji tych rozważań Kolegium odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2009 r., sygn. akt P 33/09, wskazując, iż w orzeczeniu tym przesądzono, że budowlami w rozumieniu u.p.o.l. są obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., a także urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. z wyłączeniem tych spośród nich, które są związane albo takimi z obiektami budowlanymi (w rozumieniu p.b.), które nie spełniają cech budowli (w rozumieniu u.p.o.l.), albo z obiektami małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje. W dalszej kolejności Kolegium oznajmiło, że w całości aprobuje przyjętą przez Prezydenta Miasta kwalifikację. Dostrzegło jednocześnie, że w zakresie obejmującym opodatkowanie gruntów i budynków (w tym także tych, które w deklaracji i jej korektach zostały pominięte) spółka nie kwestionuje wydanej przez ten organ decyzji, a istota sporu sprowadza się jedynie do oceny zasadności opodatkowania (jako budowli) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Uznając za słuszne – także w tym zakresie – rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Kolegium stwierdziło, że w celu ustalenia możności zakwalifikowania spornych obiektów do budowli dopuszczalne jest posiłkowanie się rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). PKOB, jak wskazało, stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych niebędących obiektami małej architektury ani budynkami i tym samym ujęte w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są, jego zdaniem, budowlami w rozumieniu p.b. W tym kontekście, jak podkreśliło, nie może umknąć uwadze, że do obiektów tych zalicza się: rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe (ujęte w KŚT w grupie 210), rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie kablowe rozdzielcze (211 KŚT), a także wspomniane już środki trwałe rodzaju 200 KŚT, to jest budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Przy tym – w jego przekonaniu – dla przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej nie ma znaczenia to, czy budowla spełnia cechy obiektu budowlanego zakładu górniczego ani to, czy znajduje się pod ziemią, czy na jej powierzchni, gdyż o możności uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. decydują jego właściwości, a nie lokalizacja. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że dokonane przez Prezydenta Miasta ustalenia są poprawne i jako takie zasługują na aprobatę. Jednocześnie zaprezentowało własne zapatrywania na sposób kwalifikowania spornych obiektów i w tym celu przedstawiło ich definicje opisowe, posiłkując się zarazem dorobkiem orzecznictwa i – w mniejszym stopniu – doktryny. W końcowej części uzasadnienia odniosło się z kolei do zarzutów odwołania. W tych ramach za bezzasadne uznało kwestionowanie dopuszczalności uznania spornych obiektów za budowle i zaakcentowało, że – wbrew twierdzeniom spółki – nie służą one samemu wyrobisku, lecz wydobywaniu kopaliny. Podkreśliło też, że dokonanie przez Prezydenta Miasta niejako podwójnej kwalifikacji wskazanych budowli pozostaje bez wpływu na poprawność wydanej decyzji, ponieważ w świetle jej uzasadnienia za niewątpliwe uznać należy, że obiekty te są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Mając na uwadze powyższe, Kolegium uznało, że decyzja Prezydenta Miasta jest prawidłowa i jako taką utrzymało ją w mocy. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji Kolegium. Zażądał też zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz 2) art. 21 § 3 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. W uzasadnieniu swego stanowiska w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zasada dwuinstancyjności postępowania nakłada na organ odwoławczy obowiązek poczynienia własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego, a dokonanie tych czynności powinno znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji przez ten organ wydanej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, ustalenia poczynione na ich podstawie, a także subsumcja stanu faktycznego pod obowiązujący stan prawny i wyjaśnienie powodów kwalifikacji powinny być zatem samodzielne. Istotą dwuinstancyjności postępowania jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, co oznacza, że rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do skontrolowania prawidłowości działania organu pierwszej instancji. Odnosząc następnie te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, autor skargi wyraził przekonanie, że Kolegium ograniczyło się do zreferowania postępowania przed Prezydentem Miasta, przedstawienia treści decyzji przez ten organ wydanej i wyrażenia aprobaty dla tego rozstrzygnięcia. Lakonicznie odniosło się też do zarzutów odwołania. Zaniechało natomiast ponownego rozpoznania sprawy, albowiem nie poczyniło własnych, szczegółowych ustaleń nawet w kwestiach fundamentalnych (obejmujących przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku). Tymczasem, w ocenie skarżącego, tylko taki sposób postępowania pozwoliłby na rzetelną ocenę całokształtu stanu sprawy i wyeliminowanie błędów organu pierwszej instancji. Przyjęcie w punkcie wyjścia zastanego schematu działania niezależność tę zredukowało. Co więcej, skupienie przez Kolegium uwagi wyłącznie na ocenie działania organu pierwszej instancji sprawiło, że zaskarżona decyzja nie stanowi samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz jedynie przesądza o braku powodów do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik spółki wytknął Kolegium nieprawidłowe opodatkowanie spornych elementów wyrobiska górniczego. W tych ramach podkreślił, że kwalifikacja ta narusza konstytucyjną zasadę określoności regulacji podatkowych, ponieważ została oparta na PKOB i KŚT. Poza tym pozostaje ona w sprzeczności ze wspomnianym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym zaakcentowano zakaz posługiwania się jakąkolwiek wykładnią rozszerzającą bądź analogią przy poszukiwaniu normatywnego znaczenia pojęcia budowla dla celów podatkowych. Zdaniem skarżącego podkreślenia wymaga, że choć Trybunał nie wykluczył możliwości uznania za budowle obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, to jednak wskazał, że muszą one spełniać cechy opisane w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. względnie w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Tymczasem postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie w ogóle nie pozwala na przyjęcie takiej kwalifikacji. Rozwijając ten wątek, skarżący podniósł, że przy analizie brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., co sprawia, że na gruncie p.b. cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest jej funkcjonalna samodzielność. W rezultacie samo stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym odpowiadają nazwom budowli wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. nie wystarcza do uznania ich za budowle w rozumieniu tego przepisu. Do tego niezbędne jest jeszcze przesądzenie, że stanowią one całość techniczno-użytkową, co determinuje konieczność wykazania, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika spółki w rozpatrywanym przypadku ustaleń takich zabrakło. Co więcej, uwzględnienie celu, jakiemu służyć mają sporne elementy podziemnego wyrobiska górniczego sprawia, że trudno zaprzeczyć tezie, jakoby obiekty te nie były funkcjonalnie podporządkowane wyrobisku i tym samym nie posiadały funkcjonalnej samodzielności. Przy tym brak możliwości zakwalifikowania wyrobiska górniczego do budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie stanowi przeszkody do uznania, że obiekty te stanowią jego element, ponieważ terminem "wyrobisko górnicze" można posługiwać się zarówno w znaczeniu fizycznym, mając na względzie przestrzeń, jak i technicznym – na określenie infrastruktury. W przekonaniu autora skargi błąd Kolegium polega zatem na pominięciu kontekstu użytkowego spornych obiektów, a mianowicie na nieuwzględnieniu tego, iż funkcjonują one tylko łącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie. Zależność ta zresztą jest wzajemna, gdyż trudno wyobrazić sobie wyrobisko, które swą rolę mogłoby pełnić bez tych obiektów. Za niewątpliwe uznać zatem należy, że obiekty te nie mają przymiotu samodzielności, albowiem dopiero wraz z wyrobiskiem tworzą całość techniczno-użytkową. Uwzględnienie z kolei, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym sprawia, iż obiekty te nie mogą stanowić urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. W konkluzji pełnomocnik spółki wyraził przekonanie, że opisane mankamenty dyskredytują zaskarżoną decyzję i sprawiają, że nie może się ona ostać w obrocie prawnym. 3.2. W odpowiedzi Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) podlega oddaleniu. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 o.p., zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy, nie można przyjąć, że doszło do jej naruszenia. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Prezydenta Miasta. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. Natomiast czym innym od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. W ocenie Sądu zastrzeżenia spółki wysunięte z początkowej części skargi i odniesione do art. 127 o.p. należy także rozpoznać w tym kontekście. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Spornemu przedmiotowi opodatkowania (podziemne budowle) Kolegium poświęciło znaczną część uzasadnienia decyzji (str. 5-9). Przeprowadziło dość szczegółowe rozważania dlaczego uznaje za budowlę: rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe i trakcję elektryczną. Przyporządkowało wszystkie sporne obiekty do kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem Sądu wskazanie w decyzji odwoławczej konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. linie kablowe – sieci techniczne, wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.), w realiach tej sprawy, nie stanowiło błędu, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie zaaprobowało. Prezydent Miasta na str. 7-8 decyzji wymienił oznaczenia konkretnych środków trwałych, które uznał za budowle. W związku z tym - co Sąd uznaje za kluczowe - podatnik miał pełną czytelność co do tego, który element wyrobiska (obiekt) został opodatkowany. Po drugie, strona skarżąca w ogóle nie uzasadnia tego, w jaki sposób brak powtórzenia tej części decyzji organu I instancji w decyzji Kolegium, miałby wpłynąć – i to w sposób istotny – na wynik sprawy; Sąd z urzędu takiego wpływu nie dostrzega. W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium także jednoznacznie zaprezentowało swoje stanowisko. Organy wartość opodatkowanych spornych budowli, przyjęły na podstawie danych przedstawionych przez podatnika. Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, i to w jej centrum. Komplementarnie Sąd zauważa, że zachodziłaby diametralnie inna sytuacja jeśli żaden z organów podatkowych (ani I, ani II instancji) nie wskazałyby do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. zaliczają opodatkowane obiekty, albo każdy z tych organów poprzestałby tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. W pierwszym przypadku w istocie doszłoby do opodatkowania środków trwałych (np. szybu, przekopu), a w drugim nie doszłoby do wystarczającego sprecyzowania przedmiotu opodatkowania. Jednak w tej sprawie, jak już wyżej argumentowano, nic takiego nie miało miejsca. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, jak również sposób ustalenia i wysokość podstawy opodatkowania - to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (takich jak na str. 9-10 decyzji Prezydenta Miasta) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4, czy inne przepisy postępowania (art. 2a, 122, 187 § 1, art. 191 o.p.), w dodatku ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (nie stanowiące przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15 – publ. CBOSA) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. Niezasadne są więc dotyczące tej materii zarzuty naruszenia art. 21 § 3 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. strona skarżąca w ogóle nie wykazała w jaki sposób ta regulacja przystaje do realiów tej sprawy. 7. Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - obiekcie liniowym: należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (punkt 3a); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). W ocenie Sądu argumentacja organów w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. W odniesieniu do linii kablowych i rurociągów należy stwierdzić, że stanowią one budowle sieci technicznych (elektroenergetycznych, telekomunikacyjnych, gazowych, ciepłowniczych, wodociągowych, kanalizacyjnych, względnie rurociągów przesyłowych) wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w załączniku do Prawa budowlanego w Kategorii XXVI. Z kolei linie kolejowe to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz ze wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 i 3a p.b. lub w Kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Kolegium zasadnie stwierdziło także, że do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną (tj. napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym). Stanowi ona sieć uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczoną w art. 3 pkt 3 p.b. do zakresu definicji pojęcia "budowla"; marginalnie można zauważyć, że w świetle § 2 pkt 2 lit. a) obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) do tej sieci zalicza się przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne. Takimi też odniesieniami posłużył się organ odwoławczy. W pierwszej kolejności wskazał, że dany obiekt, jako rurociąg, linia kablowa, linia kolejowa, czy trakcja elektryczna został wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej, że wymieniono go również w załączniku XXVI albo XXV do Prawa budowlanego. Odwołanie się przez Kolegium do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych było tylko subsydiarne, posiłkowe i nie determinowało kwalifikacji danego obiektu jako budowli. Ta kwalifikacja zasadniczo odbyła się przez odniesienie opodatkowanych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Z tych wszystkich względów podnoszony w tej materii zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. nie jest zasadny. 8. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga została oddalona.