I SA/Gl 2009/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi 1. Grupy "B"Spółki Akcyjnej w K. poprzednio "B" Spółka Akcyjna w K. 2. Wydawnictwa "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Adresatem decyzji było "A" Sp. z o.o. i "B" S.A., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] 2004 roku zawarta została przed notariuszem umowa sprzedaży oddziału samobilansującego pod nazwą "B S.A. Oddział "A" za kwotę [...] zł pomiędzy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. a "B" S.A. z siedzibą w K. W złożonej deklaracji PCC-1 opodatkowano przedmiotową umowę podatkiem w kwocie [...] zł wobec ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził błąd, polegający na nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania praw majątkowych i rzecz oraz wezwał strony do złożenia korekt deklaracji. Wraz z korektami deklaracji strony umowy złożyły wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł. Wniosek ten umotywowano tym, iż powstała różnica w podatku jest wynikiem błędnie ustalonej podstawy opodatkowania, gdyż przedmiot umowy należało podzielić według rodzaju stawek tj. rzeczy i praw majątkowych. Organ podatkowy odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty i wszczął postępowanie podatkowe z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. W tym samym dniu organ I instancji wezwał strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży (na co nie uzyskał odpowiedzi). W wezwaniu wskazano konieczność podwyższenia wartości rynkowej o długi i ciężary w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przyjął, iż strony błędnie określiły podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł (obejmującą wartość rzeczy ruchomych, praw majątkowych oraz wartość "goodwill") z pominięciem wartości długów i ciężarów. Zgodnie z obliczeniami Urzędu właściwa podstawa opodatkowania powinna wynosić [...] zł, a tymczasem strony umowy niesłusznie pomniejszyły podstawę opodatkowania o kwotę zobowiązań ([...] zł) – naruszając tym art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz.959 z późn. zm). W wyniku postępowania podatkowego zapadła decyzja organu I instancji opisana na wstępie. W odwołaniu od niej strony umowy wskazały, iż organ podatkowy niesłusznie oparł swoje ustalenia na treści załącznika nr 6 do umowy sprzedaży zatytułowanym: "spis składników majątkowych składających się na cenę nabycia przedsiębiorstwa", gdyż załącznik ten został sporządzony dla nabywcy jako informacja obrazująca wyłącznie księgowe (rachunkowe) podejście do zawartej transakcji. Ponadto pełnomocnicy stron stwierdzili, iż w przepadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega nie sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości, ale jedynie ta część umowy, która dotyczy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Dlatego też długami i ciężarami, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są tylko długi i ciężary obciążające poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Wskazano też na odrębne umowy w sprawie przejęcia zobowiązań przez "A", zawarte na podstawie art. 519 k.c. Ponadto podatnicy stwierdzili, iż pojęcie "goodwill" oznacza m.in. pozycję przedsiębiorcy na rynku (jego dobre imię, renomę, reputację) i stanowi prawo o charakterze niemajątkowym, a przez to nie może być wliczane do podstawy opodatkowania. Następnie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 6 ust. 2 wyraźnie wskazuje, co stanowi podstawę obliczenia podatku. Jest nią wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż umowa sprzedaży (ust. 3) obejmowała długi i ciężary ale ich przejęcie było warunkowe (uzależnione od zgody wierzyciela). Wskazano też, iż możliwość objęcia umową sprzedaży przedsiębiorstwa długów i ciężarów dopuszcza przepis art. 552 k.c., który daje możliwość włączania do czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, także składników nie wymienionych w art. 551 k.c. Organ odwoławczy wyraził też przekonanie, iż wobec nie zakwestionowania wartości rynkowej poszczególnych składników składających się na Oddział, a także wysokości długów i ciężarów – nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wartości "goodwill", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stanowi on informację o faktycznej wartości nabycia składników zbytych w ramach przedsiębiorstwa. Wpływa zatem na wartość transakcji w poszczególnych składnikach zespołu, jakim jest przedsiębiorstwo. Organ podatkowy stwierdził w konsekwencji, iż postępowanie odwoławcze doprowadziło do zbieżnej oceny całokształtu sprawy z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji. Decyzję tę pełnomocnicy "B" S.A. i "A" Sp. z o.o. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości wraz z utrzymaną nią w mocy decyzją organu pierwszej instancji. Wskazali na naruszenie przepisów prawa materialnego, a w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnicy strony skarżącej powtórzyli argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wyrażając przekonanie o niesłusznym wliczeniu do podstawy opodatkowania całości zobowiązań sprzedawanego oddziału. Utrzymywali, iż aby doszło do przejęcia zobowiązań przez nabywcę konieczne jest zawarcie odrębnych umów, gdyż samo zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie pociąga za sobą takiego skutku. Ponadto, pełnomocnicy stron podnieśli, iż zobowiązania przejęte przez "A" to przede wszystkim zobowiązania handlowe czyli zobowiązania wynikające z dostawy towarów i usług oraz zobowiązania pracownicze. Żadne z tych zobowiązań nie obciąża bezpośrednio rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego Oddziału, a więc ich wartość nie może być brana pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnicy podatników wskazali też, iż z tych samych względów także wartość "goodwill" nie może być uznana za prawo majątkowe wchodzące w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa. W końcowej części skargi podkreślono, iż postępowanie organów podatkowych i poczynione przez nie ustalenia w żadnym stopniu nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż uznanie dla celów podatkowych przedsiębiorstwa jako swoistego zbioru rzeczy miało na celu urealnienie obciążenia podatkowego, które jest różne dla rzeczy (2%) oraz praw majątkowych (1%). W pismach procesowych z dnia 12 stycznia 2006 r. i z dnia 16 lutego 2006 r. strony generalnie podtrzymały swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie trzeba podkreślić, że z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą Spółkę o wadliwym stanowisku organów podatkowych co do zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności uznać bowiem należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia pogląd organów podatkowych o braku podstaw do pomniejszania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży o długi i ciężary. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 z 2000 r., poz. 959 z późn. zm.) wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Strona skarżąca prezentuje stanowisko, iż skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 1c tej ustawy określa, iż podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego – to istniejące długi czy ciężary sprzedawanego przedsiębiorstwa podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowanie jedynie w sytuacji, gdy są powiązane właśnie z rzeczami lub prawami majątkowymi. Z taką argumentacją trudno się zgodzić. Wykładnia tego rodzaju byłaby nielogiczna i sprzeczna z intencją ustawodawcy. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie odlicza się długów i ciężarów. Sformułowanie zawarte w omawianym przepisie wyklucza tezę (która mogłaby służyć do obejścia prawa), że koniecznym jest ustalenie (czy wykazanie) istnienia związku pomiędzy rzeczami i prawami majątkowymi sprzedawanego przedsiębiorstwa a jego długami. Przedmiotem zawartej przez strony umowy sprzedaży był zorganizowany i wyodrębniony organizacyjnie Oddział "B" S.A. Oddział "A"l". Przedmiotem obrotu był więc oddział przedsiębiorstwa, stanowiący nie tylko sumę jego składników, lecz zorganizowany zespół, którego wartość nie jest równa jedynie wartości jego składników bez uwzględnienia obciążeń związanych z jego funkcjonowaniem. Trzeba podzielić stanowisko, iż skoro składnikiem przedsiębiorstwa są zobowiązania to należy uznać, iż obciążają one rzeczy i prawa majątkowe stanowiące składniki wydawnictwa prasowego. Oznacza to, że przejęte zobowiązania, stanowiące faktycznie część ceny nabycia przedsiębiorstwa (i przynajmniej w części zapłatę za składniki aktywów trwałych), podwyższają podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też, wypełniając wprost dyspozycję art. 6 ust. 2 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, wartość zobowiązań przedsiębiorstwa należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Ponadto uznać należy, iż ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem, wartość firmy (jej renoma itp.) winna zostać uwzględniona przy określeniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Takie było zresztą pierwotne stanowisko strony skarżącej, która samodzielnie ustaliła podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rzeczy, praw majątkowych i wartość "goodwill". Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługują na aprobatę Sądu. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).