I SA/Gl 2010/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi I. i D.Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...]złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm./ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 198, poz. 1925/ po rozpatrzeniu odwołania państwa I. i D. Ś. od decyzji Burmistrza Miasta P. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr ewid. [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że ostateczną decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikom podatek od nieruchomości za 2005 r. W dniu [...] 2005 r. podatnicy złożyli wniosek o dokonanie zmiany tej decyzji stwierdzając, że w złożonej poprzednio informacji błędnie podali, że cała powierzchnia nieruchomości stanowi tzw. inne przeznaczenie. Następnie realizując wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia [...] 2005 r. wyjaśnili, że wnoszą o "dokonanie zmiany decyzji w sprawie wymiaru podatku/.../ za cały rok 2005. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji – postanowieniem z dnia [...] r. – wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, uchylenie prawomocnej decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości w części odmawiającej uznania nieruchomości jako przeznaczonej na cele mieszkalne oraz ustalenie wysokości podatku według stawek dla nieruchomości o przeznaczeniu mieszkalnym. Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji stwierdził, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, stwarzające prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczona w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie organ odwoławczy zacytował przepis tego artykułu podkreślając, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w tym przepisie. Organ odwoławczy ustalił, że po wznowieniu postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie stwierdzając, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej; odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej. Z tych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów strony, co uczynił organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchybienie to nie stanowiło jednak podstawy do uchylenia decyzji, gdyż w istocie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiadało obowiązującemu stanowi prawnemu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo I. i D. S. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na ważny interes podatnika oraz orzeczenie o kosztach według norm przypisanych. Skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania w sposób, które ma bezpośredni istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że obowiązujące przepisy prawa nakazują organowi drugiej instancji badać przedmiot sprawy podobnie jak organowi pierwszej instancji, a przesłanki wznowienia postępowania oceniać w każdym stadium sprawy. Stwierdzili, że podnoszona przez nich przesłanka wznowienia została wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść wyroku z dnia 14 maja 2004 r. WSA w Warszawie sygn. akt II SA 1221/03 skarżący uznali za niedopuszczalne stanowisko Kolegium, które "zaniechało podjęcia własnej oceny stanu prawnego, w tym statusu skarżącego i przesłanek podnoszonych w toku postępowania wynikającego z przepisów prawa podatkowego". Zdaniem skarżących sposób rozpoznania wniosku oraz sposób oceny zarówno przesłanek jak i dowodów przez nich wskazanych na ich poparcie bez dokonania jakiejkolwiek oceny przez organ odwoławczy było niemożliwe i niezasadne. Organy podatkowe zaniechały rozpoznania zarzutu niewłaściwej oceny opartej na niewłaściwych dokumentach. Według skarżących w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej pozbawiono ich możliwości udziału i obrony w tym postępowaniu, gdyż organ pierwszej instancji nie wezwał podatników do zapoznania się z materiałem dowodowym, do wypowiedzenia się w przedmiocie sprawy, do ustosunkowania się do zebranych dowodów, co więcej nie ujawnił materiałów jednoznacznie dowodzących okoliczności przemawiających na korzyść podatników. Organ podatkowy nie uznał i nie ocenił mocy dowodowej dokumentacji potwierdzającej mieszkaniowy charakter nieruchomości. Zdaniem skarżących wydając zaskarżone orzeczenie organ odwoławczy wbrew obowiązującym zasadom ograniczył się do oceny poprawności przeprowadzonego dotychczas postępowania, trafności wydanego w jego wyniku orzeczenia oraz częściowo tylko i pokrótce przeanalizował zarzuty odwołania. W uzasadnieniu nie przedstawił faktów, które uznał za udowodnione, nie dokonał żadnej oceny zebranych dowodów, nie dał wyrazu analizie faktycznej i prawnej. W szczególności zaś nie rozważył twierdzeń skarżącego, dotyczących przesłanek postępowania i ich wpływu na treść prawomocnych orzeczeń, których uchylenia skarżący się domagał. Według strony skarżącej zaskarżone orzeczenie jest lakoniczne i zawiera przepisany z ustawy tekst, ogólniki, które wobec braku odniesienia do wniesionych przez skarżącego zarzutów i powiązania ich z realiami sprawy należy uznać za niewystarczające. Środek odwoławczy został więc pobieżnie rozpoznany. Trudno uznać, że w toku postępowania wznowieniowego zbadano czy zachodzą przesłanki wznowienia skoro organ mający te przesłanki wyjaśnić i ocenić zasadność wniosku i odwołania w ogóle na ten temat się nie wypowiedział. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, a ustosunkowując się do podniesionych zarzutów przedstawiło obszerne uzasadnienie powodów wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zarzuty podniesione w skardze w istocie dotyczyły zagadnień proceduralnych odnoszących się do zakresu postępowania odwoławczego w przypadku wydania decyzji określonej w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 /ordynacji podatkowej/ wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 wskazanej ustawy. Jeżeli więc organ ustali, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Tym samym rozstrzygnięcie to może być wydane tylko wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania – co do przesłanek wznowienia – organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie występuje żadna z opisanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności prawnych lub faktycznych. Dla wydania tego rodzaju decyzji niezbędne jest wykluczenie istnienia wskazanych w ustawie podstaw wznowienia postępowania. Musi więc wykazać, udowodnić, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie doszło do naruszeń procedury skutkujących koniecznością wznowienia postępowania. Rozpoznając odwołanie od takiej decyzji organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji /tak wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03 – Biul. Skarb. 2005/4/30/. Organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych /tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 851/03 – M.Podat. 2004/5/44/. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego /zażaleniowego/ - patrz wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Gd 2154/03 /POP 2004/1/2/. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 Ordynacji, w tym wynikające z przepisu art. 233 /tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1288/00/. Należy bowiem zauważyć, że przepisy regulujące postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie wprowadzają żadnych wyjątków od zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W każdym przypadku zasadniczym celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie danej sprawy przez organ odwoławczy. Zgodnie z treścią art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Dotyczy to również wymogów formalnych decyzji opisanych w art. 210 Ordynacji podatkowej w tym konieczności uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia /art. 210 § 1 pkt 6 cytowanej ustawy/, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa /art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej/. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę w tym organu odwoławczego jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 180/05/. Jak wynika z akt niniejszej sprawy pismo podatników z dnia [...] 2005 r. oraz precyzujące wniosek pismo z dnia [...] 2005 r. dotyczyło zmiany decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005 na podstawie danych zawartych w oświadczeniu złożonym w dniu [...] 2005 r., z których wynikało, że przedmiot opodatkowania stanowi budynek mieszkalny oraz budynek inny niż mieszkalny, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok od nieruchomości byłego "A". W toku postępowania wznowieniowego przeprowadzono szereg czynności na okoliczność faktów podanych w pismach wnioskodawców w tym dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości /protokół oględzin z dnia [...] 2005 r./, dowód z ewidencji gruntów i budynków celem określenia rodzaju budynku byłego "A", /bezskuteczny, gdyż Starostwo nie prowadzi ewidencji budynku/, dowód z dokumentacji architektoniczno-budowlanej tego domu /bezskuteczny z uwagi na brak wcześniejszej dokumentacji/. Ustalono, że budynek byłego "A" należał do budynków zamieszkania zbiorowego, w którym znajdowały się pomieszczenia mieszkalne /informacja z dnia [...] 2005 r. k. 16/. Ustalono również, że podatnicy uzyskali pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części pomieszczeń byłego "A" oraz na roboty budowlane /decyzja z dnia [...] r./. Pomieszczenia nie objęte tą zmianą pozostawały w dotychczasowym sposobie użytkowania. Stwierdzono także, iż w budynku nie ma pomieszczeń, które nadawałyby się do zamieszkiwania i nikt tu nie mieszka. W decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej organ podatkowy stwierdził, że podatek za lata 2001 – 2005 wymierzony został w oparciu o oświadczenie podatników z dnia [...] 2001 r. uznając, że budynek prawidłowo został zakwalifikowany do kategorii budynków "pozostałych" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy stwierdził, że brak dokumentacji budowlanej jednoznacznie określającej rodzaj budynku jako budynku mieszkalnego oraz brak określenia rodzaju tego budynku w ewidencji gruntów i budynków, oraz stan faktyczny budynku stwierdzony podczas oględzin uniemożliwia zaliczenie go do kategorii "budynku mieszkalnego" Z treści uzasadnienia tej decyzji nie wynika by wskazane w niej nowe okoliczności i dowody co do przeznaczenia budynku w dniu wydania decyzji były znane temu organowi. Organ podatkowy nie odniósł się więc do przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej lecz stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej wobec ustalenia, że przedmiotowy budynek nie spełnia kryterium "budynku mieszkalnego". Nie orzekł więc o braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wniesione odwołanie organ odwoławczy ograniczył się do zacytowania przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawił przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego oraz prawidłowość jego rozstrzygnięcie a następnie stwierdził, że brak było podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów strony co wytknął organowi pierwszej instancji wskazując, że uchybienie to nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy nie zbadał więc istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazał dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, nie wyjaśnił dlaczego uznał za zasadne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, czym kierował się dokonując tej konstatacji, skoro wcześniej stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna w istocie nie oceniała przesłanek wznowieniowych lecz odnosiła się do meritum sprawy. Nie uzasadnił powodów, dla których uznał, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, a nawet ich nie ocenił. Tym samym organ odwoławczy uchybił przepisom prawa procesowego w tym art. 210 § 1 i § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszył prawo strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy przez organ drugiej instancji skoro nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych czy prawnych ani nie ustosunkował się do żadnych zarzutów odwołania, ani nawet nie stwierdził ich bezzasadności. Nie zasługuje na aprobatę sytuacja gdy decyzja kończąca postępowanie odwoławcze nie zawiera pełnej, wszechstronnej i odpowiednio umotywowanej informacji o stanie faktycznym i prawnym danej sprawy ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że "w istocie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiada obowiązującemu stanowi prawnemu". Z tych przyczyn Sąd uznał, że wady zaskarżonej decyzji w świetle wymogów art. 210 § 4 ustawy ordynacji podatkowej – stanowią tego rodzaju uchybienie, którego stwierdzenie powoduje konieczność jej uchylenia, gdyż miało to oczywisty wpływ na wynik sprawy. Braki te spowodowały bowiem, że zaskarżona decyzja wymyka się spod merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż w istocie nieznane były motywy przedmiotowego rozstrzygnięcia. Uchybienia tego nie może sanować treść odpowiedzi na skargę skoro pismo to nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oraz art. 152 i 200 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.