I SA/Gl 2027/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 sprawy ze skargi T.K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił T. K. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca [...] do miesiąca [...] oraz za miesiąc [...] 1998 r. w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą do dnia [...] 1998 r. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Wójta Gminy P. Z zaświadczenia tego wynikało, iż przedmiotem działalności podatnika był handel hurtowy artykułami chemicznymi. Kontrola wykazała, iż rzeczywistym przedmiotem tej działalności był handel hurtowy paliwami płynnymi i innymi petrochemikaliami. Oceniając przesłanki zawarte we wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, organ w pierwszej kolejności dokonał analizy sytuacji życiowo – materialnej wnioskodawcy, zwracając uwagę na: 1) dochody wnioskodawcy w wysokości [...] zł. miesięcznie otrzymywane tytułem świadczenia rentowego przeznaczane na utrzymanie gospodarstwa domowego oraz zakup leków odpowiednio w kwocie [...] i [...] zł. miesięcznie, 2) brak jakiegokolwiek majątku i mienia ( poza przedmiotami osobistego użytku ), w tym nieruchomości i ruchomości oraz zamieszkiwanie wraz z matką w domu jednorodzinnym będącym własnością byłej żony, z ustanowionym sądownie prawem dożywocia, 3) otrzymywanie pomocy materialnej od synów i matki, którzy dofinansowują zakup leków oraz wyżywienie, 4) stan zdrowotny wnioskodawcy, w tym na leczenie się w przychodniach [...],[...],[...] i [...]. Powołując się na przepis art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) organ podatkowy podniósł, że możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę uzależniona jest od spełnienia jednej z przesłanek w nim wymienionych tj. ważnym interesem podatnika lud interesem publicznym. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji gdy nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego, a sytuacja podatnika uniemożliwiająca spłatę zaległości nosi znamiona trwałości. Przyznając, iż sytuacja wnioskodawcy jest trudna, a więc wypełniająca przesłankę ważnego interesu podatnika, organ zauważył, iż przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem społecznym, gdyż preferowałoby interes strony, a to pozostawałoby w sprzeczności podstawową zasadą prawa podatkowego tj. zasadą sprawiedliwości podatkowej. Podkreślając, iż zaległość powstała w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, a więc działalności, której ryzyko jej prowadzenia obciąża podmiot prowadzący, organ podkreślił, iż ciężary i trudności, a także konsekwencje finansowe tej działalności nie mogą być przenoszone na budżet państwa. Organ wskazał ponadto, iż kradzież samochodu marki [...] wraz ze znajdującą się w nim dokumentacją podatkową za 1998 r. nie stanowiła wypadku losowego, gdyż to na podatniku ciążył obowiązek przechowywania i starannego zabezpieczenia dokumentacji księgowej. Reasumując organ skonstatował, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna nadzwyczajna sytuacja, zatem nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku i umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Jak podkreślił organ niewielkie środki na bieżące utrzymanie nie mogą być rekompensowane umarzaniem zaległości podatkowych, stanowiących dochody budżetu państwa. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując w pierwszej kolejności, iż handel hurtowy paliwami płynnymi stanowił tylko [...] % prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i że tak naprawdę powodem odmowy było medialne nagłośnienie tzw. afery paliwowej, a nie merytoryczna ocena złożonego wniosku. Odwołujący podniósł także, iż zaległość wynikała z naliczenia podatku VAT w deklaracjach złożonych w Urzędzie Skarbowym w M., które nie stanowiły podstawy do rozliczeń, gdyż zaginęła dokumentacja księgowa w skutek kradzieży samochodu, jednakże okoliczność ta uznana została przez organ podatkowy za zdarzenie nie mające charakteru wypadku losowego. Strona zakwestionowała także stanowisko organu podatkowego odmawiające niemożliwości uregulowania zaległości charakteru trwałego. W dalszej kolejności strona wskazała, iż nie polega na prawdzie twierdzenie organu iż nie została uregulowana żadna kwota zaległości, gdyż od czterech lat potrącana jest z jego emerytury kwota [...] zł. miesięcznie, a ponadto organ nie wskazał iż na wyżywienie pozostawało mu miesięcznie kwota [...] zł. miesięcznie i [...] zł. miesięcznie odpowiednio w 2004 i w 2005 r. W ocenie podatnika – jego sytuacja materialno-życiowa – obejmuje zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika, jak i interesu społecznego, gdyż gdyby nie pomoc rodziny to żyłby na skraju nędzy, a zatem musiałby korzystać z dofinansowania ze środków publicznych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz sytuację materialno – życiową wnioskodawcy, a ponadto zauważono że organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji i akceptuje podstawę odmowy umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Cytując treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, iż ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania przesłanek w konkretnej sprawie, przy czym nawet stwierdzenie wystąpienia tych przesłanek nie nakłada na te organy obowiązku uwzględnienia wniosku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż tylko wystąpienie sytuacji nadzwyczajnych lub okoliczności losowych przesądzić może o zastosowanie tej normy prawnej, a za taką sytuację nie uznaje się – w przypadku zaległości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trudności materialnych i zdrowotnych wnioskodawcy. Podnosząc, iż umorzenie zaległości nosi znamiona przywileju, a nie prawa podatnika, organ wskazał na okoliczności powstania zaległości, a także podniósł, iż całkowita rezygnacja z należnych budżetowi państwa podatków stawiałaby podatnika w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji materialnej regulują należne wobec budżetu państwa zobowiązania. Organ podatkowy działa w szeroko rozumianym interesie publicznym i nie jest instytucją kredytującą podatników, powołany jest bowiem do windykacji należnych Skarbowi państwa podatków. Zatem mając na uwadze społeczny aspekt sprawy, zwłaszcza zaś zasadę sprawiedliwości i równości podatkowej organ uznał iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiada prawu, a odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę była – w świetle okoliczności powstania zaległości – uzasadniana. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu istotne naruszenie: 1) zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, 2) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, 3) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, 4) zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, 5) zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej, 6) zasady zupełności postępowania dowodowego określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 7) zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wynikającej z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty co w odwołaniu nie uwzględnionymi przez organ odwoławczy, zwracając uwagę na ogólność sformułowań i brak odniesienia ich do konkretnej sytuacji w jakiej znalazł się skarżący. Zwrócono szczególnie uwagę, iż art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę umorzenia zaległości podatkowej także w odniesieniu do podatników, u których zobowiązanie powstało w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podniósł ponadto, iż użyte w tym przepisie słowo "może" daje możliwość organom umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w sytuacji gdy przemawia za tym ważny interes podatnika. Wskazał także, iż nie jest w stanie samodzielnie egzystować, gdyż jego miesięczny dochód wynosi kwotę [...] zł. rocznie tj. nieco ponad [...] zł. na miesiąc. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości. Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)". Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności, w tym dotyczących czasu i sposobu powstania zaległości, aktualnej sytuacji majątkowej i dochodowej, czy też działań podatnika w zakresie wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący spełnił przesłankę "ważnego interesu" określoną w treści wskazanego przepisu. Jak podniesiono obecna sytuacja materialna, a zwłaszcza niskie dochody na poziomie powyżej [...] zł. miesięcznie stanowią o przesłance "ważnego interesu podatnika". Zwrócono także uwagę, że zaległość powstała z tytułu nie regulowania przez skarżącego w roku 1998 należnego budżetowi państwa podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że " (...) ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" ( porów. wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 System Informacji Prawnej LEX nr 3256 ). W niniejszej sprawie istotne też są w ocenie Sądu, przy ocenie istnienia przesłanek określonych w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości. Skarżący nie uregulował w roku 1998 podatku VAT, a ta okoliczność nie stanowi niezależnej od skarżącego przesłanki, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z profesjonalnym postępowaniem, związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie można też uznać za zdarzenie losowe, na które skarżący nie miał wpływu. Należy także zauważyć, że od powstania zobowiązania podatkowego minęło sześć lat, a skarżący nie uiścił dobrowolnie żadnej kwoty z tytułu tej należności. Oceniając zatem sposób powstania zaległości, a zwłaszcza nie regulowanie zobowiązań podatkowych w czasie, kiedy skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej, a także fakt, iż skarżący nie wyraził woli skorzystania z jakiejkolwiek innej ulgi, mniej restrykcyjnej dla budżetu państwa, a także nie podjął żadnej nawet najmniejszej próby dobrowolnego uregulowania zaległości, w ocenie Sądu, także przemawiają za zasadnością przyjętego przez organ stanowiska. Należy także podkreślić – w ocenie Sądu – istotną okoliczność towarzyszącą powstaniu zaległości podatkowej, którą organ wykazał, jednakże pozostawił bez komentarza, a dotyczącą rejestracji działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje w sposób bezsporny, że skarżący zataił część prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazując w zgłoszeniu działalności gospodarczej rzeczywistego przedmiotu prowadzonej działalności tj. handlu hurtowego paliwami płynnymi i innymi petrochemikaliami. Zasadnym zatem – w świetle przedstawionych okoliczności – jawi się wniosek, że od chwili rozpoczęcia tej działalności działania skarżącego zmierzały do nieprzestrzegania przepisów dotyczących prowadzenia tej działalności, co w pełni usprawiedliwia konstatację organów podatkowych, iż umorzenie tak powstałej zaległości w gruncie rzeczy oznaczałoby promowanie osób uchylających się od publiczno – prawnych obowiązków wobec osób rzetelnie spełniających te obowiązki. Nie sposób zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze, iż sytuacja skarżącego obligowała organ do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT, wraz z odsetkami za zwłokę. Jak już podkreślono, stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na ten organ obowiązku uwzględnienia żądania strony, organ bowiem zgodnie z tym przepisem "może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę", co oznacza że organowi przysługuje prawo uznania, a więc prawo do wydania zarówno negatywnej decyzji, jak i decyzji przyznającej częściową ulgę bądź też decyzji uwzględniającej w całości wniosek strony, a więc umarzającej zarówno zaległość podatkową jak i odsetki. Interes publiczny w zakresie obowiązków podatkowych określają zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wyrażona w tym przepisie zasada nakłada zatem na każdego obowiązek regulowania danin publicznych – co w świetle obowiązków Państwa, w zakresie np. realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej – wydaje się być w pełni uzasadnione. Interes publiczny, w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, rozumieć należy w ten sposób, że spełnienie świadczenia podatkowego oznaczałoby w konsekwencji negatywne przesłanki społeczne lub publiczne, przykładowo zwiększenie obciążeń budżetowych Państwa. Należy także zauważyć, że zasadnie podniosły organy podatkowe, iż regulacja zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i że jego zastosowanie usprawiedliwione jest wyjątkowymi okolicznościami, wymienionymi w tym przepisie to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem Sądu, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy nie przekroczyły zasady swobodnej jego oceny, uwzględniając obecną sytuację skarżącego, ale także sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Umorzenie należności oznaczałoby zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc trwałą rezygnację z należności budżetu państwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie została natomiast spełniona przesłanka "interesu publicznego", a w konsekwencji odmówiły prawa do ulgi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 O.p. Sąd stwierdził, co wcześniej podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, 124 oraz 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że zasada praworządności , została inkorporowana przez przepisy prawa podatkowego, dotyczące głównie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym także poprzez treść art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie . W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe rozstrzygały w ramach posiadanych kompetencji stosując przepisy postępowania określone w Ordynacji podatkowej, zatem wobec nie wskazania przez skarżącego, na czym polegało naruszenie tej zasady w tej sprawie – Sąd nie znalazł podstaw do uznania trafności wskazanego zarzutu. Na marginesie należy podkreślić, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę w formie zastrzeżonej dla tej czynności, informując skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ( postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. [...], protokół z dnia [...] 2005 r. sporządzony na okoliczność zapoznania skarżącego z materiałem dowodowym wraz z pouczeniem o treści art. 200 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanego w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej ). Fakt, iż organy podatkowe nie zastosowały wobec skarżącego wnioskowanej ulgi nie świadczy o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej. Podstawę bowiem rozstrzygnięcia w tej sprawie stanowił art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a jak wcześniej podkreślono organowi przysługuje prawo uznania, a zatem – w sytuacji zachowania przepisów postępowania – decyzja zarówno pozytywna, jak i negatywna nie narusza prawa. Z treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący formułując ten zarzut wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy, w tym nie uwzględniły faktu, że przedmiot działalności skarżącego tylko w około [...] % dotyczył handlu paliwami, a także sytuacji materialnej i dochodowej. Zarzutu tego – w świetle uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – nie można podzielić, gdyż organ ten uwzględnił wysokość środków finansowych otrzymywanych z tytułu świadczenia rentowego oraz wysokość środków przeznaczanych miesięcznie na opłaty i leczenie, a także korzystanie z pomocy członków rodziny, w tym mamy i synów, więc de facto uwzględnił te okoliczności przy ocenie zasadności wniosku. Należy zauważyć, że skarżący nie wskazuje jakie dowody nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione, czy pominięte. Nie wskazuje też dowodów, którym mocy dowodowej odmówił by organ. Skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie innych dowodów – poza załączonymi do wniosku – ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani też na etapie postępowania odwoławczego. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny sprawy oraz zastosował właściwe przepisy. Powyższe uwagi dotyczą także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 Ordynacji podatkowej, który określa dowody w postępowaniu podatkowym, wskazując, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro, jak wcześniej podkreślono, dowody przedłożone przez skarżącego, w tym dokumentacja ZUS – u, dokumentacja lecznicza skarżącego zostały uwzględnione jako dowody w sprawie, a skarżący nie zgłosił żadnego innego wniosku dowodowego - zarzut ten jako bezzasadny nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa, odmawiając tym samym zasadności zarzutowi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.