I SA/Gl 2028/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na zasadzie art. 67 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa Prezydent Miasta C. odmówił S. M. umorzenia zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1999 – 2004 łącznie w wysokości [...] zł. Strona, odwołując się od powyższej decyzji przedstawiła swoją trudną sytuację finansową i wniosła o umorzenie zaległości z tytułu podatku od środków transportowych. Samorządowe Kolegium odwoławcze w C. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO stwierdziło iż: Materialnoprawną podstawę do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67 cyt. Ustawy – Ordynacja podatkowa, w myśl którego umorzenie stosuje się w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym. O wypadkach w rozumieniu tego przepisu można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczej innych obiektywnych czynników zewnętrznych, na wystąpienie których podatnik nie mógł mieć wpływu, a spłata lub wyegzekwowanie należności podatkowych w sposób istotny podważyłaby warunki egzystencji podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy co oznacza, że organ podatkowy po uprzednim zbadaniu sytuacji materialnej wnioskodawcy i dokonaniu oceny tej sytuacji może wyrazić zgodę na jej zastosowanie, ale nie ma takiego obowiązku. Uznanie administracyjne oznacza więc przewidziane obowiązującymi przepisami uprawnienie organu wydającego decyzję do wyboru rozstrzygnięcia. Natomiast rola Kolegium Odwoławczego w typu sprawach sprowadza się do zbadania czy granice swobodnego uznania przy podjęciu decyzji nie zostały przez ten organ przekroczone. Naczelny Sąd Administracyjny w swych licznych wyrokach wyraził pogląd, że przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację finansową w jakiej podatnik znajduję się w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organ podatkowy rozpatrując wniosek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o zastosowanie ulgi podatkowej przewidzianej w ordynacji podatkowej winien zatem wziąć pod uwagę możliwość jej zastosowania w warunkach, które pozwolą podatnikowi prowadzącemu taką działalność na osiągnięcie równowagi ekonomicznej i uchronią go przed likwidacją lub upadłością. Na podstawie materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy (protokół o stanie majątkowym sporządzony w dniu [...] 2005 r. ) Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że S. M. prowadził samodzielnie gospodarstwo domowe, legitymował się miesięcznym dochodem w wysokości [...] zł. w postaci emerytury. Ponadto wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, transportowych której w roku 2004 osiągnął dochody w wysokości ok. [...] zł., miesięcznie. W roku 2005 wg oświadczenia złożonego do protokołu przez w/w działalność ta nie przyniosła dochodów. Jednocześnie z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że zobowiązany był w posiadaniu znacznej wartości majątku ruchomego t. j. samochodu osobowego marki "a" – rocznik [...], autokarów marki "b" rok produkcji [...] i "c" – rok produkcji [...]. Koszty eksploatacji powyższych pojazdów wliczone były w koszty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ I instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie podatnikowi żądanej ulgi było nieuzasadnione. Kolegium rozpatrując odwołanie S. M. przychyliło się do stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że odwołujący się nie wykazał bowiem przed tym organem okoliczności warunkujących zastosowanie żądanej ulgi podatkowej. Kolegium odpowiedziało na zarzuty strony w odwołaniu stwierdzając, że podatek od środków transportowych jest daniną o charakterze publicznym i powszechnym, natomiast przepis o umorzeniu zaległości podatkowych stosuje się doraźnie i tylko w sytuacjach wyjątkowych. SKO w tym miejscu podkreśliło, że organ administracji państwowej przy rozpatrywaniu każdej sprawy ma obowiązek dążyć do pogodzenia ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że przepis art. 67 ustawy – Ordynacja podatkowa ustanawia prymat interesu publicznego. Tylko w szczególnie uzasadnionych wskazanych wyżej przypadkach interes podatnika może zostać uwzględniony. Zatem Kolegium stwierdziło, że podejmowanie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą określonych decyzji ekonomicznych mających wpływ na osłabienie kondycji finansowej jego rodziny lub prowadzonej formy, w tym również zaciąganie i spłacanie kredytów nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa NSA, niepowodzenia finansowe prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą skutkować umorzeniem zaległości podatkowych, stanowiących podstawę dochodów budżetowych państwa i samorządów. Gdyby bowiem przyjąć odmienne stanowisko budżet, w konsekwencji całe społeczeństwo poniosłoby skutki nierozważnych działań podmiotów gospodarczych. Kolegium jednocześnie poinformowało S. M., że ma on możliwość skorzystać z innej formy pomocy finansowej, wskazanej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Mianowicie może złożyć w organie I instancji wniosek o rozłożenie spłaty spornej na raty. W skardze na powyższą decyzję S. M. wniósł o jej uchylenie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Zaakcentował, iż w jego przypadku spełnione zostały warunki umorzenia zaległości podatkowej, określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a trudna sytuacja materialna, w jakiej się znalazł, spowodowana została czynnikami zewnętrznymi, na które nie miał wpływu. Owym czynnikiem zewnętrznym było przywłaszczenie przypadającego podatnikowi odszkodowania przez jego pełnomocnika, który – jak twierdzi - jest poszukiwany międzynarodowym listem gończym. Kolejny czynnik zewnętrzny wskazywany przez skarżącego, to nie wywiązanie się z zapłaty za wykonaną usługę przewozową przez jego kontrahenta oraz bezskuteczność egzekucji przypadającej mu z tego tytułu wierzytelności. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego o posiadanym przez niego majątku, wskazując iż nie jest w posiadaniu opisywanych w uzasadnieniu decyzji pojazdów. Podkreślił, iż z miesięcznych dochodów ponosi koszty prowadzenia gospodarstwa domowego (sam czynsz wynosi [...] zł.) oraz zakupu leków ([...] zł. miesięcznie). W jego ocenie znajduje się w szczególnej sytuacji, spowodowanej czynnikami losowymi. Wskazał także, że z jego emerytury prowadzona jest egzekucja komornicza. W treści skargi zamieszczony został wniosek o zwolnienie z kosztów sądowych. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach, postanowieniem z dnia 22 lutego 2006 r. zwolnił skarżącego od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), który to przepis miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, postanowiono, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Istotne jest zatem ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym dyspozycji art. 67 § 1 O.p. Odnosząc się do podstaw umorzenia zaległości podatkowych, wynikających z powołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż decyzja w tym przedmiocie oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owej uznaniowości, nie zwalnia go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym. Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 ustawy O.p. nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów oceny, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 ustawy, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały pełnej oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzeń, z których można wyprowadzić wniosek, że w rozpatrywanym przypadku przesłanki umorzenia nie występują i że nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej za rok 2002 w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niewłaściwy zinterpretowały znaczenie przesłanki interesu publicznego. Eksponowanie znaczenia tej przesłanki, wskazywanie jej priorytetowego charakteru w stosunku do drugiej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika, nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, wskazując obie przesłanki umorzenia zaległości, na zasadach alternatywy nierozłącznej, nie różnicuje ich prawnego znaczenia. Stosownie do powołanego przepisu Ordynacji podatkowej przesłanka ważnego interesu podatnika może stanowić samodzielną podstawę umorzenia zaległości podatkowej, nawet wówczas, gdy nie zostanie ziszczona druga przesłanka. Twierdzenie, iż przesłanka interesu publicznego polega na terminowym płaceniu podatków, jest nieusprawiedliwionym zawężeniem zakresu tego pojęcia, sprzecznym z jego istotą, wynikającą chociażby art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dopuszcza istnienie sytuacji, w których interes publiczny jest realizowany mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Niewątpliwie organy podatkowe nie zweryfikowały tego, jakie skutki po stronie podatnika spowoduje egzekwowanie zaległości podatkowej i czy w ogóle jest to możliwe (z pismaZastępcy Naczelnika Wydziału Budżetu i Analiz Urzędu Miasta C. z dnia [...] 2005 r. wynika, iż od podatnika wyegzekwowano jedynie kwotę [...] zł., a do zapłaty pozostawała na ten dzień jeszcze zaległość w łącznej kwocie [...] zł.). W ocenie Sądu, na etapie postępowania, uruchomionego odwołaniem strony, nie dokonano właściwej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pod kątem chociażby zgodności z ogólnymi zasadami postępowania, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 w sprawie III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z ustanowionej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji publicznej do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W sytuacji, gdy strona podnosi szereg argumentów, które jej zdaniem wskazują na jej trudną sytuację finansową, organ stosownie do wymogu wynikającego z art. 122 O.p. obowiązany jest je zweryfikować, pod kątem ustalenia czy wyczerpują one wymienioną w wymienionych przepisie przesłankę umorzenia. Dopiero zatem po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, w tym podnoszonych przez stronę, organ jest uprawniony do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek lub tylko jednej z nich, podejmuje się rozstrzygnięcie polegające na odmowie umorzenia zobowiązania kosztów egzekucyjnych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też arbitralne przyjęcie tezy, iż interes publiczny jest wtedy, gdy terminowo regulowane są należności publicznoprawne, a czego a contrario można wyprowadzić wniosek, że umarzanie dłużnikom zaległości podatkowych oznacza sprzeczne z interesem publicznym faworyzowanie ich. Takie postępowanie godzi zarówno w w/w zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę zaufania do organów państwa (art. 122 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu, co podnosi organ odwoławczy). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu ograniczenia, zostałoby to wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika. Z tych samych powodów nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż "o zagrożeniu egzystencji podatnika, uzasadniającej umorzenie podatku można mówić jedynie wtedy, gdy wnioskodawca znalazł się w sytuacji uprawniającej go do przyznania świadczeń z pomocy społecznej" (organ podkreślił przy tym, że dochody podatnika, jako osoby samotnie gospodarującej przekraczają kwotę [...] zł., a zatem nie kwalifikuje się do uzyskania pomocy społecznej). Uzasadnienie swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji kończy stwierdzeniem, że sytuacja materialna podatnika "jest lepsza od przeciętnej", a jego straty powstałe wskutek umowy zawartej z nieuczciwym kontrahentem, przypadek kradzieży mienia, zaległości kredytowe i inne długi nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych. Organ pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, iż wskazywane przez podatnika okoliczności nie stanowią wystarczającej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Konstatacja ta znalazła uznanie organu odwoławczego. W tych warunkach za niekonsekwentne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, powielone również w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, iż na wniosek podatnika zaległy podatek może zostać mu rozłożony na raty. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanego przypadku, organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może m.in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro zatem przesłanki umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia na raty zaległości podatkowej są tożsame, nie można twierdzić, iż w pierwszym wypadku nie mają one miejsca, natomiast zachodzą w drugim. Godzi się też nadmienić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie usprawiedliwia konstatacji organów, że nieuczciwość kontrahentów podatnika, która doprowadziła go do utraty płynności finansowej, a zwłaszcza kilkakrotne przypadki kradzieży mienia podatnika, popełnienia na jego szkodę przestępstwa zniszczenia mienia (postępowania w tych sprawach zostały umorzone z powodu niewykrycia sprawcy) nie mogą być okolicznościami nadzwyczajnymi. Taka hipoteza byłaby uzasadniona tylko wtedy, gdyby w wyniku postępowania dowodowego organ ustalił, iż podatnik - prowadząc działalność gospodarczą - nie postępował w sposób racjonalny przy doborze kontrahentów lub nie zabezpieczał w sposób właściwy swego majątku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ winien w sposób jasny ustalić sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, by w ten sposób można było jednoznacznie stwierdzić czy istnieją bądź nie ustawowe przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, a nadto czy nie zachodzą okoliczności, że za odstąpieniem od dochodzenia w/w należności przemawiał interes publiczny. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu administracji podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).