I SA/Gl 209/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Burmistrz L. nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez "A" S.A. z siedzibą w W. ul. [...] w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż Spółka wniosła zarzuty na prowadzone przez organ postępowanie egzekucyjne, opierając je na treści art. 33 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami). W ocenie Spółki egzekucja nie mogła być prowadzona przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W., gdyż właściwym zarówno miejscowo, jak rzeczowo do prowadzenia tej egzekucji jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż Spółka należy do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Wierzyciel stwierdził, że Spółka nie udokumentowała jednak do której grupy podatników wymienionych w tym przepisie należy. Podkreślono też, że gdyby organ egzekucyjny, do którego wierzyciel skierował tytuły wykonawcze był niewłaściwy, to winien skierować je do organu właściwego – czego nie uczynił. Wynika to z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 65 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro jednak organ egzekucyjny, który ma obowiązek przestrzegać z urzędu swej właściwości tego nie uczynił, to znaczy, że wniosek egzekucyjny został skierowany do właściwego organu egzekucyjnego. Na postanowienie wierzyciela Spółka wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. powtarzając zarzut, iż egzekucja prowadzona jest przez organ niewłaściwy, gdyż organem właściwym miejscowo dla niej jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., ponieważ należy ona do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 roku, nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami) zaskarżone postanowienie w mocy, uznając za zasadną prawną argumentację zawartą w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy podniósł, iż art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 roku, nr 229 poz. 1954 z późniejszymi zmianami) przewiduje, że co do zasady naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis ten ustanawia zatem właściwość rzeczową wskazanego organu w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, zaś właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego (art. 22 § 2 ustawy). Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami art. 5 ust. 9a oraz 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Określono zatem odmiennie reguły ustanawiania właściwości miejscowej, co skłoniło organ I instancji do konstatacji, iż naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych są właściwi jedynie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatków, do których poboru są właściwi. W pozostałym zakresie egzekucję administracyjną prowadzą właściwe miejscowo organy egzekucyjne. Kontynuując wywód, wskazano, że art. 5 ust. 9a oraz 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych statuuje właściwość miejscową wymienionych tam organów, jednak właściwość miejscowa ustalana w ten sposób stanowi wyjątek w stosunku do ogólnych zasad ustalania właściwości miejscowej. Wskazani w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych naczelnicy urzędów skarbowych są właściwi jedynie do egzekucji administracyjnej własnych podatków. Jest to zatem zawężająca wykładnia przepisów prawa ograniczająca kompetencje wskazanych tam organów do prowadzenia "egzekucji własnych podatków" i uznająca, że właściwy w sprawie jest organ wskazany w załączniku Nr 1 do cytowanego rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązana Spółka dokonała wykładni rozszerzającej wskazując, że organy wymienione w załączniku Nr 2 są organami właściwymi do poboru i egzekucji także w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na wyjątkowość przepisów art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie ustalania właściwości miejscowej konieczne jest dokonania zawężającej wykładni tych przepisów, jako że wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Z tej przyczyny należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organem właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku Nr 1 rozporządzenia. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. - Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 229 poz. 1954 z późniejszymi zmianami) w związku z jej art. 22 § 2 oraz art. 5 ust. 6, 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996 roku (Dz. U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003 roku, nr 209, poz. 2027) poprzez przyjęcie iż: - nowelizacja ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21czerwca 1996 roku (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 roku, nr 137, poz. 1302) nie spowodowała zmiany właściwości organu egzekucyjnego egzekwującego należności publicznoprawne "A" S.A. z tytułu podatku od nieruchomości, a więc w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych, właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003 roku, nr 209, poz. 2027), podczas gdy właściwy miejscowo ze względu na siedzibę podatnika organ podatkowy I instancji jest, za wyjątkiem naczelników urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, także właściwym miejscowo organem egzekucyjnym, - właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do "A" S.A. ze względu na kryterium siedziby Spółki jest w zakresie egzekucji zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, podczas gdy w stosunku do "A" S.A. jako podmiotu, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996 roku właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest tylko i wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, - naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, a w szczególności Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego nie mają kompetencji do prowadzenia postępowań egzekucyjnych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria wymienione w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie zobowiązań publicznoprawnych ciążących na tych podmiotach z tytułu podatku od nieruchomości, podczas gdy w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje przepis pozbawiający naczelników urzędów skarbowych wymienionych w zał. nr 2 do cytowanego już rozporządzenia jakichkolwiek kompetencji przyznanych w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w tym zwłaszcza egzekucji należności pieniężnych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria wymienione w art. 5 ust. 9b tej ustawy w zakresie zobowiązań publicznoprawnych ciążących na tych podmiotach, w tym m.in. z tytułu podatku od nieruchomości. 2.- Naruszenie art. 6, 7, 15 oraz 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez: nieodniesienie się w zaskarżanym postanowieniu do podniesionego przez skarżąca w zażaleniu na postanowienie Burmistrza L. z [...] 2007 roku zarzutu naruszenia art. 6, 7 i 8 oraz art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez oparcie zaskarżanego rozstrzygnięcia nie na przepisach prawa, lecz domniemaniu, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w przedmiotowej sprawie postąpił zgodnie z przepisami prawa, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., powinno przy rozstrzyganiu sprawy odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu, a w przypadku ich nieuznania wskazać w uzasadnieniu postanowienia dlaczego nie zostały one uznane. W uzasadnieniu skargi zawarto obszerną argumentację wspierającą zasadność podniesionych zarzutów, którą podsumowano w trzech następujących tezach sformułowanych w końcowej części uzasadnienia: 1 - właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów spełniających wymogi określone w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych jest określona tylko i wyłącznie w zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003 roku, nr 209, poz. 2027 z późniejszymi zmianami), 2 - właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów spełniających wymogi określone w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych określona w zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych dotyczy całego zakresu kompetencji wymienionych w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - zwłaszcza należy zwrócić uwagę na fakt, iż naczelnicy ci nie są wymienieni w zał. nr 3 rozporządzenia w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, 3 - skoro, więc organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, a jego właściwość terytorialną i zakres kompetencji, w tym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, określa ustawa z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, to organem egzekucyjnym nie może być naczelnik, którego właściwość terytorialna nie obejmuje "A" S.A. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 809/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] roku w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż zestawiając unormowania zawarte w art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami) z art. 9 a pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) i biorąc pod uwagę kryterium siedziby spółki (tj. teren działania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W., co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie), Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Oceniając natomiast zarzut naruszenia przez wierzyciela § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, iż przepis ten określa terytorialny zasięg działania poszczególnych organów podatkowych nie reguluje natomiast właściwości rzeczowej tych organów. Kompetencje organów zostały określone w przepisach regulujących zakres ich działania. Jednym z tych przepisów jest ustawa o urzędach i izbach skarbowych, która w art. 5 ust. 6 określa zakres działania naczelników urzędów skarbowych. W pkt 7 tego przepisu wskazano, że należy do nich m.in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Ponadto Sąd powołał się na treść art. 5 ust. 9a ustawy, który stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego, ale tylko w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i wykonywania niektórych zadań określonych właśnie we wskazanym art. 5 ust. 6 ustawy może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Ustawa ta uregulowała kategorie podatników, dla których właściwy jest urząd obejmujący swym zasięgiem działania inne urzędy skarbowe, nie określił jednak kompetencji (wymienionych w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych ), które przechodzą do tych organów. W ust. 9c art. 5 ww. ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika". Wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie mogło, w ocenie Sądu, zmienić właściwości miejscowej organów egzekucyjnych, gdyż zmiany takiej nie mógł dokonać akt niższy rangą. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną interpretację art. 5 ust. 6, 9 a i 9 b u.u.i.s. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027) – poprzez przyjęcie iż: a) nowelizacja u.u.i.s. z dnia 21 czerwca 1996 roku dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302) nie wywarła wpływu na sposób ustalania właściwości naczelników urzędów skarbowych jako organów egzekucyjnych, gdyż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, która nastąpiła na mocy art. 9 ust. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. nie obejmuje całości kompetencji danego naczelnika urzędu skarbowego (tu: nie dotyczy kompetencji przyznanych temu organowi jako organowi podatkowemu, jak i organowi egzekucyjnemu) w przeciwieństwie do zmiany na mocy art. 9 ust. 5 ust.9a i 9b u.u.i.s., która obejmuje całość kompetencji danego naczelnika urzędu skarbowego. b) zgodnie z art. 9a pkt 2 u.u.i.s. do kompetencji Naczelnika Urzędu Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego nie należy prowadzenie egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie, podczas gdy żaden przepis prawa nie ogranicza jego kompetencji jako organu wymienionego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów do jej prowadzenia. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w związku z art. 5 ust. 6, 9a i 9b u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku, co nastąpiło poprzez przyjęcie, że : a) zgodnie z art. 9a pkt 2 u.u.i.s. z kompetencji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zostało wyłączone prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do pomiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s.; b) właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do "A" S.A., jako podmiotu wymienionego art. 5 ust. 9b u.u.i.s. jest w zakresie egzekucji zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w zał. nr 1 do ww. rozporządzenia, podczas, gdy właściwym miejscowo organem egzekucyjnym ze względu na miejsce położenia siedziby spółki jest tylko i wyłącznie naczelnik wymieniony w zał. nr 2 do tego rozporządzenia; c) siedziba "A" S.A. mieści się na obszarze terytorialnego działania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. , podczas gdy siedziba "A" S.A. mieści się na obszarze podlegającym wyłącznie właściwości Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego (z uwagi na zał. nr 2 do ww. rozporządzenia); d) art. 22 u.p.e.a. jest jedynym przepisem prawa, który określa właściwość miejscową organu egzekucyjnego, pomimo iż kierując się tylko zapisem tego artykułu, nie można bez uwzględnienia przepisów o właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych ustalić właściwego organu egzekucyjnego dla jakiegokolwiek podmiotu; e) Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego został pozbawiony części swoich kompetencji określonych w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. skoro zapis art. 9a pkt 2 tej ustawy został zrealizowany w zał. 3 rozporządzenia Ministra Finansów i nie dotyczy on tego organu. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1419/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że organem egzekucyjnym, w myśl art. 1a pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Każdy organ administracji publicznej ma obowiązek z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności z tytułu podatku od nieruchomości, której wierzycielem był Burmistrz Miasta L., a zobowiązanym "A" S.A. z siedzibą w W.. Spór sprowadzał się natomiast do kwestii właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, a w szczególności do rozstrzygnięcia czy organem właściwym miejscowo dla zobowiązanej spółki jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., ponieważ należy on do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czy też Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w W., gdyż w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a. to on jest organem właściwym w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zasadności zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zakres działania naczelników urzędów skarbowych został sprecyzowany w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. Wymieniono wśród nich w pkt 7 wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Natomiast w art. 5 ust. 9 cyt. ustawy normodawca określił właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych według terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w art. 1a i art.1b. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 5 ust. 9c cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem do spraw administracji publicznej określa w drodze rozporządzenia terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 9a i art. 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Siedziby i terytorialny zasięg naczelników urzędów skarbowych dla ,,zwykłych urzędów" (załącznik nr 1) i ,,dużych urzędów skarbowych" (załącznik nr 2) ustaliło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Powyższy podział urzędów skarbowych nie pozostaje w sprzeczności z zasadą właściwości miejscowej wyrażonej w art. 22 § 2 u.p.e.a, gdyż ustalanie właściwości miejscowej nadal odbywa się z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 22 § 2, tj. według siedziby podmiotu zobowiązanego. Natomiast w rozporządzeniu określono terytorialny zasięg działania poszczególnych urzędów skarbowych, na którym realizują one uprawnienia wynikające z właściwości rzeczowej i miejscowej. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zbadać, zdaniem Sądu, czy zobowiązana Spółka, której siedziba znajduje się na obszarze właściwości dwóch urzędów skarbowych, należy do kategorii podmiotów określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Jeżeli zobowiązana Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b cyt. ustawy, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym należności podatkowej będzie naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku. Powyższa kwestia jest kluczowa dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym określające m.in.: 1) w art. 2 § 1 obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej (do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej), 2) w art. 19 § 1 organy egzekucyjne i środki egzekucyjne stosowane w postępowaniu przez poszczególne organy, 3) tryb postępowania i środki stosowane w tym postępowaniu,. 4) w art. 22 § 2 sposób ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych. Reasumując NSA stwierdził, iż właściwość miejscowa organu egzekucyjnego ustalana na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. tj. stosownie do siedziby zobowiązanego, musi uwzględniać przy egzekucji należności podatkowych zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, który jest uzależniony od tego, czy zobowiązany jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s.. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, a w szczególności do rozstrzygnięcia czy organem właściwym miejscowo dla zobowiązanej spółki jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., ponieważ należy ona do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czy też Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w W., gdyż w myśl art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to on jest organem właściwym w niniejszej sprawie. Wskazać także należy, że wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1419/08 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Gl 809/07 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności podkreślić, że organem egzekucyjnym, w myśl art. 1a pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Każdy organ administracji publicznej ma obowiązek z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczyły należności z tytułu podatku od nieruchomości, której wierzycielem był Burmistrz Miasta L., a zobowiązanym "A" S.A. z siedzibą w W.. Wykładania przepisów prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą, jak wykazano wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany, jednoznacznie wskazuje, iż kluczową kwestią dla wskazania organu egzekucyjnego właściwego miejscowego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec strony jest ustalenie czy zobowiązana spółka, której siedziba znajduje się na obszarze właściwości dwóch urzędów skarbowych, należy do kategorii podmiotów określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (jak twierdzi strona skarżąca). Jeżeli bowiem zobowiązana Spółka, której dotyczy egzekucja administracyjna należności podatkowych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym należności podatkowej będzie naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie zasięgu dziania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003 roku, nr 209, poz. 2027). Oznacza to zatem, iż właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, ustalana na podstawie art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – stosownie do siedziby zobowiązanego – musi uwzględniać przy egzekucji należności podatkowych zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, który uzależniony jest od tego czy zobowiązany jest "zwykłym podatnikiem", czy też "dużym podatnikiem". Wobec powyższego organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić status podatkowy zobowiązanej Spółki we wskazanym wyżej zakresie. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a ww. ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zasięg terytorialny danego naczelnika urzędu skarbowego może się pokrywać z zasięgiem ustalonym dla innego naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6. W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych znowelizowano ustawę o urzędach i izbach skarbowych i powołano do działania naczelników urzędów skarbowych właściwych dla tzw. dużych podatników. W powołanym wyżej art. 5 ust. 9b ustawy wyodrębniono urzędy skarbowe właściwe dla określonej grupy podatników. Przy czym właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 roku, w którym wyróżniono trzy grupy naczelników urzędów skarbowych. Pierwsza zasadnicza grupa (załącznik nr 1) objęła wszystkich naczelników urzędów skarbowych z wyjątkiem naczelników właściwych wyłącznie w sprawach podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz naczelników nieuprawnionych do wykonywania egzekucji administracyjnej. Załącznik nr 2 określa siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Natomiast w załączniku nr 3 zawarto wykaz naczelników urzędów skarbowych wykonujących zadania określone w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z wyłączeniem egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz terytorialny zasięg ich działania (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 7 listopada 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 1667/07). Jeżeli zatem wyniku poczynionych przez organ ustaleń okaże się, że zobowiązana spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych – właściwym miejscowo organem egzekucyjnym będzie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.. Należy przy tym podkreślić, iż przedstawiony podział urzędów skarbowych, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą właściwości miejscowej, wynikającej z art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadal ustalenie tej właściwości odbywa się z uwzględnieniem reguły art. 22 § 2 tej ustawy, a więc według siedziby podmiotu zobowiązanego. Wskazane wyżej rozporządzenie, wykonując upoważnienie ustawowe, określiło natomiast terytorialny zasięg działania poszczególnych urzędów skarbowych, na którym realizują one uprawnienia wynikające z ich właściwości rzeczowej i miejscowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Ol 712/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Ol 620/07). Powyższe twierdzenia znajdują również odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2008 roku (sygn. akt II FSK 918/07), na którego treść powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Sąd wskazał, "że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych... - określona jako ustawa zmieniająca) znowelizowano ustawę o urzędach i izbach skarbowych (u.u.i.s.) w ten sposób, że obok dotychczas obowiązującej kategorii urzędów skarbowych obejmujących właściwością rzeczową i miejscową wszystkich podatników, powołano nową kategorię urzędów skarbowych dla niektórych kategorii podatników wskazanych za pomocą kryteriów ustalonych w tej ustawie (art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Przepisy tej ustawy od początku jej obowiązywania wzbudziły szereg kontrowersji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. K 4/04, publ. OTK-A 2005, nr 6, poz. 64 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1061/05, publ. Lex nr 187863). Wątpliwości tego rodzaju powstały również na tle stosowania tych przepisów w przypadku konieczności określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, jeżeli organem podatkowym właściwym dla zobowiązanego stał się urząd skarbowy wskazany w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. W tym zakresie brak jest jednolitych poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza sporem pozostaje to, że wobec wskazań w art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. jako właściwego organu egzekucyjnego naczelnika urzędu skarbowego, określenie właściwości miejscowej powinno następować przy uwzględnieniu przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych (u.u.i.s.). Według pierwszej grupy poglądów ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie wyłączała określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego z uwzględnieniem ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 § 2 u.p.e.a. W takiej sytuacji pomimo regulacji wprowadzonych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w dalszym ciągu właściwymi miejscowo pozostały dotychczasowe organy egzekucyjne. Jedynym kryterium pozostała bowiem siedziba lub miejsce zamieszkania zobowiązanego. Powstanie kategorii specjalnych urzędów skarbowych (tzw. "dużych urzędów skarbowych") nie wpłynęło na zmianę właściwości miejscowej organu egzekucyjnego (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/1178/05; z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/06). Odmienne poglądy wyrażone zostały w tych orzeczeniach, w których wskazywano, iż naczelnicy "dużych urzędów skarbowych" są właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, jeżeli zobowiązany został zaliczony do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. Uprawnienie to obejmuje zarówno należności, do których poboru są właściwi jak również należności na rzecz innych wierzycieli (por. wyroki WSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4294/06; z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/07; z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 53/08). Do tej drugiej grupy poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym. O tym, że tzw. "duże urzędy skarbowe" pozostają organami właściwymi w zakresie egzekucji administracyjnej w stosunku do tej kategorii podmiotów, które zostały wskazane w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. w sposób dostateczny przemawiają regulacje odnoszące się do ich właściwości rzeczowej. Tworząc dodatkową kategorię urzędów skarbowych nie przewidziano dla nich odmiennego zakresu właściwości rzeczowej niż dla kategorii urzędów skarbowych dotychczas funkcjonujących. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji należności pieniężnych. Ograniczenie tego zakresu rzeczowego nie mogło z oczywistych względów nastąpić przy określeniu terytorialnego zasięgu działania naczelników urzędów skarbowych. Czym innym jest bowiem wyznaczenie właściwości rzeczowej poszczególnych organów, a czym innym ich właściwości miejscowej. Brak ograniczeń w zakresie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oznacza, że naczelnicy urzędów skarbowych, których terytorialny zasięg działania został wskazany według kryteriów wprowadzonych w art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. stali się właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w stosunku do tej grupy podatników (art. 5 ust. 6 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 9a i ust. 9b oraz § 2 i zał. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r.). Do zmiany tej oceny nie mogła doprowadzić zawiła wykładnia celowościowa zaproponowana w pierwszej grupie orzeczeń wskazująca na cel utworzenia tzw. "dużych urzędów skarbowych". Tego rodzaju wykładnia prowadząc do domniemania właściwości organu administracji w ogóle nie mogła zostać zaaprobowana. Na przeszkodzie do takiego rozumienia omawianych przepisów nie stoi również regulacja art. 22 § 2 u.p.e.a. wskazująca jedynie na ustalenie właściwości organu egzekucyjnego zgodnie z siedzibą zobowiązanego. Natomiast wskazanie zasięgu terytorialnego działania określonego urzędu skarbowego następuje w zgodzie z omówionymi przepisami ustawy o urzędach i izbach skarbowych". Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie naczelnik "dużego urzędu skarbowego", tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. będzie właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, pod warunkiem, że zobowiązany został zaliczony do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. W przeciwnym wypadku, właściwym miejscowo pozostanie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w W.. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia naruszają przepisy prawa i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonego postanowienia – uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy.