I SA/Gl 21/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.113.2022.ALLA UNP: 2401-22-240851 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.113.2022.ALLA UNP: 2401-22-240851, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr [...] ustalające wynagrodzenie przysługujące K. B. (dalej: skarżący, strona) z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu prowadzonym wobec T. sp. z o.o. w G. (dalej: spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. w kwocie netto 200,00 zł, powiększone o kwotę podatku VAT (23%) w wysokości 46,00 zł, tj. łącznie 246,00 zł. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 3 grudnia 2021 r. organ I instancji wyznaczył stronę tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., do czasu ustanowienia kuratora przez Sąd. W związku z pełnieniem ww. funkcji, pismem z dnia 6 czerwca 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2022 r., skarżący wniósł o przyznanie wynagrodzenia w łącznej kwocie 12.125,00 zł, uzasadniając żądanie tym, że poczynił liczne czynności, za które poniósł znaczne koszty, w tym: - zapoznał się z aktami sprawy, co wycenił na kwotę 700,00 zł (w tym koszt dojazdu - 200,00 zł, zaś "poświęcony czas" - 500,00 zł), - sporządził cztery kolejne pisma do organu I instancji, co wycenił na kwotę 256,90 zł za każde z ww. pism (w tym koszt wysyłki listów - 4 x 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" - 4 x 250,00 zł), tj. łącznie 1.027,60 zł, - w dniu 3 stycznia 2022 r. sporządził zażalenie na "postanowienie organu podatkowego" nie precyzując przedmiotu wydanego rozstrzygnięcia, co wycenił na kwotę 1.006,90 zł (w tym koszt wysyłki listu - 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" -1.000,00 zł), - analogicznie (tj. na kwotę 1.006,90 zł) wycenił koszt sporządzenia każdego z 4 odwołań z dnia 12 stycznia 2022 r. od kolejnych decyzji organu podatkowego: w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., za lipiec 2016 r., za sierpień 2016 r. oraz za wrzesień 2016 r., tj. łącznie 4.027,60 zł, - w dniu 2 lutego 2022 r. sporządził kolejne zażalenie na "postanowienie organu podatkowego", również nie precyzując przedmiotu wydanego rozstrzygnięcia, co wycenił na kwotę 1.006,90 zł (w tym koszt wysyłki listu - 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" -1.000,00 zł), - w dniu 6 czerwca 2022 r. sporządził pismo do organu I instancji, co wycenił na kwotę 256,90 zł (w tym koszt wysyłki listu - 6,90 zł, zaś "poświęcony czas" - 250,00 zł). Dodatkowo skarżący wskazał na poniesienie kosztów obejmujących: zużycie prądu w kancelarii w celu sporządzenia pism - koszt 1.000 zł, zużycie wody (też ścieki) - koszt 200 zł, opłatę do systemu LEX OMEGA - koszt 400 zł, ogrzewanie kancelarii - koszt 500 zł, amortyzacja sprzętu (w tym samochodu osobowego) - koszt 2.000 zł. Na poparcie poniesionych wydatków nie przedłożył żadnych rachunków, a jedynie załączył kopie poszczególnych pism. Po rozpatrzeniu wniosku strony, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2022 r. organ I instancji ustalił wynagrodzenie przysługujące w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie netto 200,00 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przysługuje jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. Organ podatkowy dokonał zatem oceny w tym zakresie, miarkując wynagrodzenie z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy, a także charakteru sprawy i stopnia przyczynienia się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W zażaleniu skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie: - § 6 ust. 1 pkt h, a także § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej: Rozporządzenie) poprzez nieprzyznanie wynagrodzenia w kwocie 12.125,90 zł, powiększonego poprzez zwiększony nakład pracy, charakter sprawy oraz wkład pełnomocnika szczególnego; - § 1 ust. 1-2 Rozporządzenia poprzez oparcie postanowienia na błędnych ustaleniach, iż sprawa zaliczki została rozstrzygnięta postanowieniem DIAS, w przypadku, gdy do wydania takiego postanowienia nie doszło, a także - art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej o.p.) poprzez ograniczenie wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, które dokonane zostało bez podstawy prawnej, a zatem stanowi ono przesłankę nieważności wydanego postanowienia. Uzasadniając swoje racje wskazał, że jako pełnomocnik szczególny podejmował szereg czynności, "kredytując działalność zleconą przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.", tj. opłacał z góry koszty i wydatki, które przedstawił w dalszej części - w analogiczny sposób, jak przedstawiony w piśmie z dnia 6 lipca 2022 r. W ocenie strony, organ I instancji przyznał wynagrodzenie niestanowiące "rynkowej kwoty" za odebranie dokumentów, zapoznanie się z aktami sprawy oraz sporządzenie 12 pism oraz nieuwzględniające ciążącej na nim odpowiedzialności majątkowej w całym okresie pełnienia funkcji za podjęte czynności w sprawie zwiększonej z uwagi na ryzyko wynikające z wysokości przedmiotu zaskarżenia (2.000.000,00 zł - 5.000.000,00 zł). Ponadto organ niezasadnie przeniósł na stronę koszty postępowania, a następnie dokonał negatywnej oceny podjętych przez niego czynności, co stanowi naruszenie dobrych obyczajów. Dalej zakwestionował odmowę przyznania mu zaliczki oraz wskazał, że w okresie sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jego działanie było fachowe, a podjęte czynności konieczne i uzasadnione, w szczególności "wnikliwie i osobiście" zapoznał się z aktami i sporządził 11 pism, z których niektóre wymagały zwiększonego nakładu pracy. Zaznaczył, że odwołał się od decyzji odmawiającej mu przyznania zaliczki, która do dnia dzisiejszego nie została rozpatrzona (błędne ustalenia organu, który w uzasadnieniu postanowienia wskazał jakoby DIAS wydał decyzję). Uznając przyznane wynagrodzenie za "nieadekwatnie niskie" z uwagi na ilość poświęconego czasu i stawki rynkowe stosowane przez doradców podatkowych, wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez "uwzględnienie odwołania w całości" i przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie 12.125,90 zł. Dodatkowo wniósł o doręczenie "decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr 2401-IOV3.4103.40.2022.ALLA, UNP: 2401-22-117391 z dnia 20 maja 2022 r." DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 138n § 3 o.p. oraz § 2 i § 4 Rozporządzenia. Dokonując oceny zastosowania ww. przepisów zwrócił uwagę na wynikający z nich obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Wskazując na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2003 r., sygn. akt I KZP 23/03 zaznaczył, że odpowiednie stosowanie oznacza respektowanie przez podmiot stosujący prawo reguł wyrażonych w przepisach stanowiących zakres odniesienia, tj. normujących dane zagadnienie, z uwzględnieniem odmienności wynikających z charakteru rozpatrywanej sprawy. Zdaniem organu istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 o.p., obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś stosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie. Rozporządzenie w istocie przeznaczone jest bowiem do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wobec czego wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n o.p., jest kształtowana nie tylko przez przepisy Rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), w tym art. 250 § 2 ww. ustawy, z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną. Do regulacji tej należy również art. 206 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie, organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe uprawnione są do miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, z uwzględnieniem stopnia złożoności sprawy, a także wkładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ocenie podlega również stopień jego przyczynienia się wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc tak określone kryteria do niniejszej sprawy, organ podniósł, że obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki strona pełniła w okresie od 8 grudnia 2021 r. do 4 kwietnia 2022 r., zaś jej aktywność w postępowaniu w zasadzie polegała na formalnej reprezentacji w zakresie doręczeń oraz sporządzaniu pism dotyczących żądania wypłacenia jej zaliczki na wynagrodzenie, a następnie wynagrodzenia. W toku postępowania strona nie wniosła natomiast żadnego pisma, zawierającego stanowisko w zakresie merytorycznym postępowania, dotyczącego okoliczności istotnych dla sprawy (m.in. prawidłowego deklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy transakcji obrotu wierzytelnościami). Jej działanie nie przyczyniło się zatem do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i jej załatwienia. Z kolei wniesione środki zaskarżenia opierają się na prostym negowaniu ustaleń organu. Organ podniósł, że nie zakwestionował, iż strona mogła "wnikliwie i osobiście" zapoznać się z aktami sprawy, stwierdzając jednocześnie, że stanowi to całkowicie naturalną, podstawową, a nawet wręcz minimalną czynność, jakiej można oczekiwać od podmiotu reprezentującego stronę w postępowaniu. Ponadto w wyniku zapoznania się z aktami sprawy, strona nie dokonała jakichkolwiek dalszych czynności - nie wskazała żadnej okoliczności podważającej ustalenia organu, ani nawet nie przedstawiła własnego stanowiska czy oceny w tym zakresie. W dalszej części uzasadnienia organ przywołał pisma złożone przez stronę, stwierdzając jednocześnie, że jej aktywność związana była głównie z dążeniem do otrzymania środków finansowych od organu podatkowego. Nie można zatem uznać, że ww. czynności były - jak podniesiono w zażaleniu - "konieczne i uzasadnione" dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego względu, bez znaczenia pozostaje też, że niektóre ze sporządzonych przez stronę pism "wymagały zwiększonego nakładu pracy". Odnosząc się natomiast do żądania zwrotu wydatków, wymienionych w piśmie z dnia 6 lipca 2022 r., organ podniósł, że poza ich dowolnym wyszczególnieniem, strona nie wskazała żadnych dowodów na rzeczywiste poniesienie koszów określonych w piśmie, ani też nie wykazała ich związku z reprezentowaniem spółki w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. W ocenie organu, wymienionych "wydatków" nie można zatem uznać za niezbędne i udokumentowane wydatki, o których mowa w § 2 Rozporządzenia. Za niedopuszczalne przy tym organ uznał obciążanie Skarbu Państwa wydatkami związanymi z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Słusznie zatem organ I instancji przyznał stronie wynagrodzenie w kwocie netto 200,00 zł z tytułu pełnienia przez stronę funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, uwzględniając charakter sprawy, wkład jej pracy i przyczynienie się do załatwienia sprawy. Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, organ odwoławczy uznał za pozostające bez związku z wydanym rozstrzygnięciem. Zaskarżone postanowienie nie stanowi bowiem rozstrzygnięcia ostatecznego, wobec czego już z tego względu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. (w związku z art. 219), nie może do niego mieć zastosowania. Za całkowicie nietrafne organ uznał stwierdzenie wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Podstawą przyznania wynagrodzenia w określonej kwocie jest bowiem art. 250 § 2 p.p.s.a, znajdujący odpowiednie zastosowanie na mocy art. 138n § 3 o.p. O kosztach postępowania organ podatkowy orzeka zaś na podstawie art. 270a o.p., wydając postanowienie, na które przysługuje zażalenie. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia jest również kwestia związana z odmową przyznania stronie zaliczki. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia § 1 ust. 1-2 Rozporządzenia, jest całkowicie dowolny i nie odnosi się do stosowanych przepisów (§ 1 ww. Rozporządzenia stanowi, że określa ono szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu i nie zawiera ust. 1 ani ust. 2), pozostaje bez jakiegokolwiek związku z jego uzasadnieniem (tj. rzekomym niedoręczeniem postanowienia organu z dnia 20 maja 2022 r.), a ponadto nie wpływa na ocenę czynności podjętych przez organ I instancji przy określeniu wysokości przysługującego wynagrodzenia. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, sprawa przyznania zaliczki została ostatecznie załatwiona, gdyż postanowieniem z dnia 2 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.40.2022.ALLA, doręczonym w dniu 23 maja 2022 r., DIAS utrzymał w mocy wydane w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika US. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, a także o zobowiązanie organu odwoławczego na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania postanowienia w ciągu 7 dni i do przyznania skarżącemu kwoty 12.125,90 zł brutto z tytułu sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organowi prowadzącemu postępowanie administracyjne, na podstawie przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a. przysługuje prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego skarżącemu za pełnienie funkcji pełnomocnika szczególnego spółki, co oznacza rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu pkt 1 skargi, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 2. art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że organowi przysługuje prawo do miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego skarżącemu za działania podjęte jako tymczasowy pełnomocnik szczególny do kwoty 200,00 zł z powodu oceny przez organ stopnia złożoności sprawy, a także wkładu pracy; 3. art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia w zw. z art. § 4 pkt ,2 Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i nieprzyznanie skarżącemu kwoty 12.125,90 zł brutto, wskazanej w spisie kosztów, tytułem sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w przypadku gdy przy uwzględnieniu jego niezbędnego nakładu pracy, a także charakteru sprawy oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, przyznanie kosztów w takiej wysokości było konieczne oraz w pełni uzasadnione. - naruszenie prawa procesowego, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się skarżącego, w zakresie dowodu w postaci spisu kosztów zawartego w wniosku o przyznanie wynagrodzenia tytułem sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a następnie wskazanie, iż skarżący nie wskazał żadnej okoliczności podważającej ustalenia organu I instancji oraz nie przedstawił stanowiska w tym zakresie; 2. art. 191 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 z późn. zm., dalej k.p.c.), poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie wyłącznie niektórych okoliczności sprawy, skutkujące błędnym ustaleniem, że "aktywność skarżącego w postępowaniu polegała głównie na formalnej reprezentacji w zakresie doręczeń", w przypadku gdy skarżący w postępowaniu nie tylko formalnie reprezentował spółkę, ale także zapoznał się oraz wykonał fotokopie całości akt KRS spółki oraz złożył cztery odwołania od decyzji podatkowych, 3. art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w przypadku gdy postanowienie te na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a powinno być przez organ uchylone oraz zmienione w całości. W przekonaniu skarżącego, zaskarżone postanowienie jest formą naruszenia dobrych obyczajów przez organy podatkowe. Zaznaczył, że skarżący, działając jako pełnomocnik szczególny spółki, podjął liczne czynności w zakresie pełnienia tej funkcji, a tak niskie wynagrodzenie jest odpowiedzią organu na działanie pełnomocnika w sprawie. Wskazując na naruszenie art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia, skarżący wskazał, że organ nie miał uprawnienia do "miarkowania" wynagrodzenia należnego skarżącemu. Podkreślił, iż Rozporządzenie stanowi o minimalnych stawkach przysługujących pełnomocnikowi. Zatem przyznawanie organowi kompetencji do obniżania wynagrodzenia nie tylko (jak wspomniano w odwołaniu od postanowienia organu I instancji) powodowałoby, że skarżącemu groziła ogromna odpowiedzialność majątkowa za ewentualnie powstałe szkody wyrządzone przy wykonywaniu zawodu (wynagrodzenie mieści się w przedziale spraw, wartości sporu 2.000.000 zł – 5.000.000 zł), bez wymiernego ekwiwalentu w postaci wynagrodzenia, ale także dawałoby organowi pewne możliwości do nadużywania takich kompetencji właśnie w tym zakresie (tutaj poprzez znaczne obniżenie należnego wynagrodzenia). W dalszej kolejności podnosząc zarzut naruszenie art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia w zw. z § 4 pkt 2 Rozporządzenia, podniósł że przyznanie skarżącemu żądanej kwoty 12.125,90 zł brutto było w pełni uzasadnione. Wskazał, że zgodnie z art. 138n § 3 o.p. w zw. z 6 ust. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia za sprawy w zakresie wartości przedmiotu sporu od 2.000.000 zł do 5.000.000 zł przysługuje wynagrodzenie w wysokości 10.000,00 zł. Z kolei ze względu na istnienie § 4 pkt 2 Rozporządzenia oraz na większy nakład pracy Skarżącego w niniejszej sprawie zasadne jest podwyższenie tego wynagrodzenia do kosztów faktycznie poniesionych w sprawie (tj. możliwość przyznania kosztów w wysokości do 150% wynagrodzenia określonego przepisem § 6 Rozporządzenia). Końcowo odnosząc się do zarzutów procesowych, podniósł że organ w sposób pozbawiający skarżącego udziału w sprawie, wydał zaskarżone postanowienie, przestawiając w jego uzasadnieniu argumenty sprzeczne z faktami. Zdaniem skarżącego wszelkie koszty wymienione przez niego we wniosku inicjującym postępowanie o przyznanie wynagrodzenia uzasadniały przyznanie Skarżącemu kwoty 12.125,90 zł brutto. Na marginesie pełnomocnik skarżącego dodał, że skarżący - Radca Prawny, w zakresie wynagradzania nie może być gorzej taktowany niż Doradca Podatkowy, a kwota 200,00 zł netto nie jest rynkową kwotą nawet za godzinę pracy Doradcy Podatkowego (fakt notoryjny). Zatem w ocenie skarżącego, podjęcie czynności w postaci zapoznania się z całością akt sprawy, sporządzenie całej fotokopii tych akt, odbieranie korespondencji oraz sporządzenie 11 pism w sprawie, z pewnością uzasadnia przyznanie skarżącemu wynagrodzenia znacznie wyższego niż 200,00 zł netto. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze. Podkreślił, że art. 123 o.p. gwarantuje stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, niezależnie od jakiejkolwiek aktywności organu w tym zakresie, natomiast obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 200 o.p. dotyczy wyłącznie spraw rozstrzyganych w drodze decyzji. Jednocześnie zdaniem organu bezsporne pozostaje, że - jak wprost i jednoznacznie wynika z § 2 pkt 2 Rozporządzenia - warunkiem przyznania tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu zwrotu poniesionych wydatków jest obowiązek wykazania, że były one niezbędne, jak również należytego ich udokumentowania, czego skarżący nie dopełnił, pomimo że znał stanowisko organu co do braku podstaw do obciążenia Skarbu Państwa kosztami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto za bezprzedmiotowy organ uznał zarzutu naruszenia art. 191 k.p.c., gdyż przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Przy założeniu, że zarzut ten w istocie miał dotyczyć naruszenia art. 191 o.p., zauważył iż przy podjęciu rozstrzygnięcia, organy podatkowe uwzględniły okoliczność, że skarżący w postępowaniu nie tylko formalnie reprezentował spółkę, ale także zapoznał się i wykonał fotokopie całości akt KRS spółki oraz złożył cztery odwołania od decyzji podatkowych. Okoliczności te zostały wzięte pod uwagę przy dokonywaniu oceny co do aktywności skarżącego, jego zaangażowania i stopnia przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Końcowo za całkowicie nieuzasadniony organ uznał wniosek pełnomocnika skarżącego o zobowiązanie organu do wydania postanowienia w ciągu 7 dni oraz do przyznania skarżącemu kwoty 12.125,90 zł brutto z tytułu sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. Powołując się na orzecznictwo sądowe, podniósł że warunek zastosowania ww. przepisu, tj. wystąpienie okoliczności sprawy uzasadniających wydanie takiego orzeczenia, obejmuje bowiem w szczególności sytuacje, w których okoliczności sprawy z dużym prawdopodobieństwem będą wskazywać, że w postępowaniu administracyjnym toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji, oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu administracyjnego nie zostaną w należytym stopniu uwzględnione przez prowadzący to postępowanie organ administracji publicznej, np. w sytuacji, gdy sprawa powtórnie, a niekiedy nawet wielokrotnie, wraca do sądu z powodu niezastosowania się przez organ do jego oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, niewykonywania wyroku sądu oraz innych naruszeń prawa przez organ w toku postępowania administracyjnego czy egzekucyjnego. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna, jednak z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. II GSK 2369/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego posłuży się argumentami tam podniesionymi. Art. 138n o.p. - regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia - w § 3 stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 o.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87) Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n o.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %). W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 o.p. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04). Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01). Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów. Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 o.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Tymczasem, wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970), Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 o.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.