I SA/Gl 214/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po ponownym rozpoznaniu odwołania "A" w R., utrzymało w mocy własną decyzję nr [...] , wydaną w dniu [...] roku, o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] roku, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję I instancji w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za rok 2005. 2. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. określił Spółce Wodnej "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] złotych, opodatkowując budowle i przyjmując stawki przewidziane w stosownej uchwale rady gminy dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka Wodna "A" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności : enigmatyczne uzasadnienie, naruszenie zasad ustalania podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak wskazania w decyzji wartości konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu. 4. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uchyliło w całości decyzję organ pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] złotych. 5. Spółka Wodna "A" wystąpiła pismem z dnia [...] 2006 roku (uzupełnionym na żądanie organu w dniu [...] 2006 roku) o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. podnosząc, że kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest z naruszeniem stanowiącym przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwota podatku została ustalona w oparciu o stawki przewidziane dla podmiotów gospodarczych. Strona wskazała, że organy podatkowe, opierając się na błędnym założeniu faktycznym i prawnym, pominęły treść art. 2 ust. 1 pkt. 3, art. 1a pkt. 1 ust. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 164 ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku Prawo wodne. Powyższe przepisy wprost stanowią, iż spółki wodne nie są podmiotami gospodarczymi. Wskazując na zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że nieustalenie w toku postępowania podatkowego statusu podatnika, na skutek czego wobec Spółki Wodnej "A" zastosowano niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia i w konsekwencji niewłaściwie określono wysokości zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie - zawyżono), co jest zawsze tożsame z rażącym naruszeniem prawa. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia [...] roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że rażące naruszenie przepisów prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa błędna wykładnia przepisów lub ich nieodpowiednie zastosowanie. 7. W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że analiza przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów regulujących podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej oraz przepisów dotyczących funkcjonowania spółek wodnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że spółka wodna nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. 8. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy swą decyzję z dnia [...] roku. 9. Na powyższą decyzję Spółka Wodna "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawiając argumentację wcześniej zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż spółka wodna nie posiada przymiotu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podkreślając iż cel jej działalności służy zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i nie ma charakteru zarobkowego. Regulacja ustawowa zawarta w art. 164 ustawy Prawo wodne uniemożliwia działanie spółki wodnej w celu osiągnięcia zysku, a powstająca ewentualnie na koniec roku nadwyżka przychodów nad kosztami, będąca efektem przykładowo większego niż założono przy ustalaniu stawki poboru wody czy też zmniejszania kosztów działalności, jest zyskiem netto. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w tej sprawie wyrok z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt: I SA/GI 325/07, uchylając zaskarżoną decyzję i zasądzając od organu odwoławczego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest zasadne twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyklucza dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej opartej na stanie faktycznym, którego strona nie kwestionowała w toku instancji. Sąd, powołując się na art. 2 ustawy – Prawo działalności gospodarczej oraz art. 164 ust. 1-3 Prawa wodnego stwierdził, że spółki wodne jako szczególne formy organizacyjne nie mogły działać w celu osiągnięcia zysku ani też nie mogły prowadzić działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W ocenie Sądu, okoliczność, że podatnik podatku od nieruchomości jest spółką wodną nie pozwala na automatyczne przyjęcie, że w jego posiadaniu znajdują się grunty, budynki lub budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja ostateczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w której nie dokonano weryfikacji statusu podatnika i nie wykazano z uwzględnieniem ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, że spółka wykracza poza dopuszczone ustawą - Prawo wodne formy działalności, może być dotknięta wadą nieważności, określoną w tym przepisie, wynikającą z rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 11. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów. 12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 136/09 oddalił skargę kasacyjną. 13. Po zwrocie akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku przez Sąd, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wydało w dniu [...] 2009 roku decyzję nr [...] , ponownie utrzymując w mocy swą decyzję wydaną w dniu [...] roku. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja, o której unieważnienie Spółka Wodna "A" wnosiła, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie może budzić wątpliwości, że świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz świadczenia usług w zakresie odbioru i unieszkodliwiania ścieków dostarczanych za pomocą pojazdów jest rodzajem działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz świadczenia usług w zakresie odbioru i unieszkodliwiania ścieków dostarczanych za pomocą pojazdów jest rodzajem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółkę Wodną "A", świadczącą powyższe usługi, należy uznać w tym zakresie za przedsiębiorcę, a zatem nieruchomości znajdujące się w jej posiadaniu uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie stwierdziło wydania decyzji przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, a także nie ustaliło innych wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 14.Od powyższej decyzji Spółka Wodna "A" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. W uzasadnieniu podniosła, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem postępowania sądowego, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2007 roku, o sygn. akt: I SA/GI 325/07, jako prawomocny, powinien być przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. respektowany. Spółka Wodna "A" wskazała, iż odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo wodne można jednoznacznie stwierdzić, iż spółka wodna nie posiada przymiotu jednostki prowadzącej działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 1990 r. sygn. akt II CR 343/90 opubl. OSP 1992/10/215) skarżąca podkreśla, że jeżeli spółka wodna nie jest podmiotem gospodarczym dla sądu, nie może być takim podmiotem dla organu podatkowego. Podkreśliła, że nie jest ona przedsiębiorcą, skoro nie obowiązuje ją wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W decyzji nie wskazano ponadto żadnej działalności, która spółka prowadziłaby wbrew swemu statutowi lub prawu wodnemu. SKO pomija przy tym całkowicie istotny element uznania działalności za działalność gospodarczą, a mianowicie jej zarobkowy charakter. W tym zaś zakresie, zdaniem skarżącej, jednoznaczną interpretację zawarł Sąd w wyroku z dnia 19 listopada 2007 roku. 15. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości, obszernie powtórzyło stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji 16. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i argumenty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa dotycząca odmowy stwierdzenia, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nieważności decyzji określającej Spółce Wodnej "A" wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. była przedmiotem postępowania sądowego zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt: I SA/GI 325/07, uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, na skutek oddalenia skargi kasacyjnej organu, uprawomocnił się i jako taki powinien być przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. respektowany i wykonany. Stosownie bowiem do przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wzięło pod uwagę w żadnej mierze oceny prawnej i pominęło wskazania Sądu zawarte w wydanym orzeczeniu. W uzasadnieniu tego wyroku (23 strona) Sąd stwierdził, iż "ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. organ uwzględni powyższe aspekty funkcjonowania spółek wodnych i kwalifikacji prowadzonej przez nich, dopuszczalnej ustawą prawo wodne, działalności. Wskazana powyżej, w oparciu o stosowne przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy prawo wodne specyfika funkcjonowania spółek wodnych, która wyklucza co do zasady prowadzenie przez spółki wodne działalności gospodarczej oznacza, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, w której podatek od nieruchomości określono przyjmując stawki dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może zostać oparta wyłącznie na precyzyjnym udokumentowaniu (z uwzględnieniem cech działalności gospodarczej), że w danym roku podatkowym Spółka Wodna "A" prowadziła działalność gospodarczą". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano nawet, że w przedmiotowej sprawie zapadły wyroki zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak i też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ całkowicie odrzucił argumentację Sądu, przyjmując za właściwą argumentację wcześniej przez siebie prezentowaną. Nie przeprowadził też żadnego postępowania dowodowego wskazanego w powołanym wyżej wyroku WSA, dołączając jedynie do akt sprawy podatkowej kserokopie szeregu dokumentów (które w sprawach dotyczących innych lat podatkowych zastały załączone wcześniej, tj. przed wydaniem wyroku, a co jest znane Sądowi z urzędu) nie wskazując nawet jakich okoliczności mają one dowodzić. Do dokumentów tych SKO nie odniosło się także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie pozwala uznać, że stanowią one wykonanie, chociażby częściowe, zaleceń Sądu zawartych w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 listopada 2007 roku. Stwierdzić więc trzeba, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję nr SKO nr [...] z dnia [...] roku, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 19 listopada 2007 roku, sygn. akt: I SA/GI 325/07. Podkreślić raz jeszcze należy, iż wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek, to jest ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Skoro zatem organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie przedstawił żadnych nowych dowodów potwierdzających wyrażone przez siebie stanowisko, to nie sposób uznać, że zachodziły podstawy do wydania decyzji identycznej w treści i argumentacji jak decyzja uchylona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu. Nie zmienił się bowiem ani stan prawny, ani okoliczności faktyczne umożliwiające organowi prezentowanie stanowiska zgoła odmiennego od wyrażonego przez Sąd w wyroku z dnia 19 listopada 2007 r. Powyższe ustalenia przesądzają jednocześnie o tym, że również Sąd, rozpoznając niniejszą skargę Spółki Wodnej "A", pozostaje związany oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt: I SA/Gl 325/07, choć znane jest mu stanowisko odmienne, zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 403/10. Nie ma potrzeby ponawiania wywodów wyroku z dnia 19 listopada 2007 r., obszernie i jasno przedstawionych w uzasadnieniu, a jedynie trzeba podkreślić, że obowiązkiem organu było zastosowanie się do nich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Takie też zalecenie wynika z niniejszego wyroku. Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchylaniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 200 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, obejmujących wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika i opłatę skarbową za pełnomocnictwo.