I SA/Gl 214/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.144 (cztery tysiące sto czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej jako spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej jako organ pierwszej instancji lub organ podatkowy) z [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 614/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podniesionej przez spółkę kwestii braku posiadania przez nią statusu podatnika w zakresie nośników reklamowych, nie poczynił żadnych własnych ustaleń w tym zakresie i przyjął za organem pierwszej instancji, że spółka jest ich właścicielem. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, w szczególności ustalenia czy spółka była w 2015 r. właścicielem spornych nośników reklamowych i czy ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych nośników. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli mieszczących się w katalogu z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane), a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, sporne obiekty są dla spółki wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi, albowiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach której wykorzystywałaby wiaty przystankowe. Wątpliwości organu nie budził charakter "trwałego związania z gruntem" spornych urządzeń reklamowych. Organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż nośniki reklamowe – wiaty przystankowe, były zamontowane przez zamocowanie w podłożu, wkopanie w ziemię lub przez śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi (lub do betonowej konstrukcji), albo na słupach wmurowanych w betonowe bryły, zaś same tablice reklamowe wykonane zostały z blachy z konstrukcją kasetonową w bilbordach (z zamontowaną reklamą). Konstrukcje te opierają się czynnikom atmosferycznym, mogącym zniszczyć ustawione na nich tablice reklamowe, a zastosowane techniki połączenia obiektu z podłożem wskazują na to, że jest on stabilnie umiejscowiony w przestrzeni, stanowiąc trwały element gruntu. Oznacza to, że badane obiekty są trwale związane z gruntem. Okoliczność, iż urządzenie reklamowe jest montowane z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, zdaniem Prezydenta, nie miała istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związane z gruntem. Organ podniósł, że postępowanie podatkowe potwierdziło, iż spółka był posiadaczem zależnym gruntów na terenie gminy oraz właścicielem budowli (wiat przystankowych). Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że z umowy zawartej pomiędzy spółką a Gminą wynika, że Gmina udzieliła inwestorowi wyłącznego prawa do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług reklamowych na terenie miejsc przystankowych objętych umową oraz zobowiązała inwestora do nieudzielania podmiotom trzecim w obrębie tych miejsc zgód na prowadzenie działalności konkurencyjnej wobec inwestora. W ocenie organu odwoławczego takie zapisy umowne bezspornie oznaczają, że przedmiotowe wiaty są przez spółkę wykorzystywane do prowadzenia działalności reklamowej. SKO wyjaśniło, że nie neguje okoliczności, iż podstawowym celem wiat przystankowych jest zapewnienie ochrony pasażerów przed warunkami atmosferycznymi, jednak za najistotniejsze uznało wykorzystywanie wiat do prowadzonej przez spółkę działalności reklamowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wiaty przystankowe stanowią wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 326/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. Sąd uznał, że zawarte w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 614/16 zalecenia zostały wykonane. Sąd podzielił prezentowane przez organy stanowisko, że o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Podobnie jak organy uznał, że sporne w niniejszej sprawie wiaty są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem. W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Sąd zauważył, że Trybunał nie wykluczył możliwości uznania przez ustawodawcę określonych obiektów o cechach budynków za budowle. Skoro zatem "urządzenie reklamowe" zostało wprost wymienione w katalogu przykładowych budowli, to uznać należy, że stanowi to przejaw woli ustawodawcy, który biorąc pod uwagę specyfikę tych urządzeń, zakwalifikował je jako budowle. Niedopuszczalne zatem byłoby uznanie, że sporne wiaty są budynkami wynikającymi z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Z kolei odnośnie do podnoszonego w skardze argumentu zbudowanego w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l., obowiązujący od dnia 15 września 2015 r., w którym to przepisie zdecydowano, że użyte w ustawie określenia reklama, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, szyld – oznaczają odpowiednio reklamę, tablicę reklamową, urządzenie reklamowe, szyld w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 i 1566), Sąd stwierdził, że aczkolwiek wiata przystankowa (autobusowa) jest miejscem, gdzie pasażerowie oczekują na środek transportu oraz doń wsiadają i wysiadają, to w kontekście badanej sprawy charakter wiaty należy ocenić także pod kątem przeznaczenia i przydatności dla skarżącej a także roli jaką pełni w prowadzonej przez nią działalności. Natomiast materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe wiaty (określone jako sieć przystanków komunikacji miejskiej) zostały wzniesione przez skarżącą ze względu na możliwość prowadzenia przez nią działalności reklamowej z ich wykorzystaniem, a która to działalność, jak wynika z KRS skarżącej, jest działalnością wiodącą. Sąd podniósł, że zgodnie z umową obowiązek gminy dotyczący budowy, przebudowy i remontu wiat przystankowych przejęła spółka, po to, aby zrealizować swój cel gospodarczy, tj. działalność reklamową. Sąd podkreślił, że spółka dokonuje modernizacji istniejących już wiat zgodnie z projektem umożliwiającym zamieszczanie tam reklam, a w dalszej kolejności zobowiązuje się do ich utrzymywania i remontów. Uznał, że dokonanej oceny nie zmienia podnoszony przez spółkę argument, że tablica reklamowa stanowi dodatkowe wyposażenie wiaty (§ 2 ust. 3 Umowy). Podsumowując, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego są niezasadne. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 376/21, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uprawnienie do dokonania kwalifikacji obiektu z pominięciem kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego nie zostało przypisane ani organom, ani sądom, ale wyłącznie ustawodawcy. Zatem nie mogą oni dokonywać kwalifikacji obiektu budowlanego do budowli przy użyciu kryteriów nieprzewidzianych w przepisach prawa, jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie, przyjmując, że wiata przystankowa jest urządzeniem reklamowym. Stwierdził, że wiata przystankowa nie może być kwalifikowana, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako urządzenie reklamowe z tej przyczyny, że są na niej zamieszczane reklamy, a podmiot, który je zamieszcza prowadzi działalność w dziedzinie reklamy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sporne w niniejszej sprawie wiaty przystankowe nie są urządzeniami reklamowymi, za bezprzedmiotową uznał kontrolę stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie trwałego związania z gruntem wiat przystankowych. Element trwałego związania z gruntem jest bowiem istotny dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń reklamowych. Z tych samych powodów za niemające wpływu na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzucane w pkt I.2 i 4 petitum skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, chociaż w jego ocenie, zgodnie z twierdzeniem skarżącej kwestia trwałego związania z gruntem wiat przystankowych nie została należycie wyjaśniona, w szczególności mając na uwadze, że skarżąca posiadała różne typy wiat, a to wymuszało wskazanie w decyzji poczynionych w postępowaniu dowodowym ustaleń odnośnie do trwałości związania z gruntem każdego typu wiat z osobna, czego nie uczyniono. Natomiast ocenie merytorycznej (a nie poprzez pryzmat ustaleń w postępowaniu dowodowym) Naczelny Sąd Administracyjny poddał dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię zwrotu "trwale związany z gruntem. Wskazał, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję, ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem. Mając na uwadze powyższe za błędne uznał Naczelny Sąd Administracyjny przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż okoliczność, że wiata może być zdemontowania i bez uszkodzenia fundamentu (bez istotnej ingerencji w grunt) przeniesiona w inne miejsce, nie zaświadcza o braku jej trwałego związania z gruntem. Dlatego zgodzić się trzeba ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji przypisał błędne znaczenie występującemu w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrotowi normatywnemu "trwałe związanie z gruntem". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w pkt I.1 skargi kasacyjnej przepisy postępowania poprzez uznanie za dokonaną prawidłowo przez organy podatkowe ocenę dowodu w postaci umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą a Gminą. Otóż, zdaniem Sądu odwoławczego zakwalifikowanie wiat przystankowych do urządzeń reklamowych nie wynikało z błędnej oceny zapisów umowy, jak twierdziła skarżąca, ale z błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, o czym była już mowa. Organy i Sąd pierwszej mieli świadomość, że z umowy wynika, iż gabloty reklamowe stanowią element wiat przystankowych (a nie odwrotnie). Wiedzieli i tego nie kwestionowali, że wiaty te służą ochronie pasażerów przed warunkami atmosferycznymi oraz że w działalności reklamowej skarżąca wykorzystuje wyłącznie zamontowane na wiatach gabloty. Jednak mimo tej świadomości i wiedzy, wbrew zebranym w sprawie dowodom i wbrew obowiązującym przepisom prawa uznali, że wiaty stanowią urządzenia reklamowe. Za słuszne co do zasady uznano stanowisko skarżącej, iż organ zobowiązany jest w decyzji wskazać, które konkretnie wiaty przystankowe powinny zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych wiat przystankowych oraz jaką wartość poszczególnych wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe. Ze stanowiskiem skarżącej nie sposób nie zgodzić się mając na uwadze regulacje z art. 2 ust. 1 oraz art. 4 u.p.o.l. Wszak podatkowi od nieruchomości podlegają poszczególne obiekty budowlane i podatnik powinien z decyzji dowiedzieć się, które konkretnie obiekty zostały opodatkowane, jaką ich wartość przyjęto przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Zgodzić się też trzeba ze skarżącą, że nie wystarczy podanie w decyzji łącznej wartości wszystkich wiat przystankowych, szczególnie gdy tak jak w przypadku skarżącej posiada ona wiaty przystankowe różnego typu. Co najwyżej zastrzec można, że w przypadku znacznej ilości obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie muszą być one wyspecyfikowane w treści samej decyzji, ale dla jej przejrzystości mogą być ujęte w złączniku do niej, pod warunkiem, że w decyzji zostanie zawarte odniesienie do załącznika (wówczas załącznik stanowi element decyzji). Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się odnośnie omawianej kwestii, co daje asumpt do przyjęcia, że jej nie badał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 376/21, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: 1) uprawnienie do dokonania kwalifikacji obiektu z pominięciem kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego nie zostało przypisane ani organom, ani sądom, ale wyłącznie ustawodawcy. Zatem nie mogą oni dokonywać kwalifikacji obiektu budowlanego do budowli przy użyciu kryteriów nieprzewidzianych w przepisach prawa, jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie, przyjmując, że wiata przystankowa jest urządzeniem reklamowym. Tym samym przepisach prawa ustawodawca nie zdecydował, że kryterium kwalifikacyjnym jest profil działalności gospodarczej albo funkcja użytkowa obiektu, a mimo to takie kryteria zastosowały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dla potrzeb zakwalifikowania wiaty przystankowej do urządzeń reklamowych. Zastosowanie kryteriów nieistniejących w przepisach prawa stanowi oczywiste naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Co więcej, wbrew art. 10 ust. 2 Konstytucji RP organy i Sąd pierwszej instancji przypisali sobie uprawnienie przynależne wyłącznie ustawodawcy, uzupełniając obowiązujące przepisy o kryteria nimi nieustanowione. Tym samym nie sposób nie uznać za trafny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wiata przystankowa nie może być kwalifikowana, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako urządzenie reklamowe z tej przyczyny, że są na niej zamieszczane reklamy, a podmiot, który je zamieszcza prowadzi działalność w dziedzinie reklamy. Na gruncie obowiązujących przepisów z tych powodów wiata przystankowa nie staje się urządzeniem reklamowym, tak samo jak urządzeniem reklamowym nie staje się ogrodzenie, na którym zawieszono tablicę reklamową, co trafnie podniosła skarżąca. Uznał zatem, że wiata przystankowa nie jest urządzeniem reklamowym. 2) Za błędne uznał Naczelny Sąd Administracyjny przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż okoliczność, że wiata może być zdemontowania i bez uszkodzenia fundamentu (bez istotnej ingerencji w grunt) przeniesiona w inne miejsce, nie zaświadcza o braku jej trwałego związania z gruntem. Dlatego zgodzić się trzeba ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji przypisał błędne znaczenie występującemu w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrotowi normatywnemu "trwałe związanie z gruntem". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. W jego ocenie wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję, ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącą, że kwestia trwałego związania z gruntem wiat przystankowych nie została należycie wyjaśniona, w szczególności mając na uwadze, że skarżąca posiadała różne typy wiat, a to wymuszało wskazanie w decyzji poczynionych w postępowaniu dowodowym ustaleń odnośnie do trwałości związania z gruntem każdego typu wiat z osobna, czego nie uczyniono. 3) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ zobowiązany jest w decyzji wskazać, które konkretnie wiaty przystankowe powinny zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych wiat przystankowych oraz jaką wartość poszczególnych wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe, a to z uwagi na regulacje z art. 2 ust. 1 oraz art. 4 u.p.o.l. Wszak podatkowi od nieruchomości podlegają poszczególne obiekty budowlane i podatnik powinien z decyzji dowiedzieć się, które konkretnie obiekty zostały opodatkowane, jaką ich wartość przyjęto przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Zgodzić się też trzeba ze skarżącą, że nie wystarczy podanie w decyzji łącznej wartości wszystkich wiat przystankowych, szczególnie gdy tak jak w przypadku skarżącej posiada ona wiaty przystankowe różnego typu. Co najwyżej zastrzec można, że w przypadku znacznej ilości obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie muszą być one wyspecyfikowane w treści samej decyzji, ale dla jej przejrzystości mogą być ujęte w złączniku do niej, pod warunkiem, że w decyzji zostanie zawarte odniesienie do załącznika (wówczas załącznik stanowi element decyzji). Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się odnośnie omawianej kwestii, co daje asumpt do przyjęcia, że jej nie badał. Mając na uwadze tak zakreślone związanie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 tej ustawy przez budowlę należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w świetle definicji zawartej w u.p.o.l. koniecznym jest poczynienie ustaleń w zakresie tego czy dany obiekt budowlany stanowi budynek, budowlę czy też obiekt małej architektury. To bowiem determinuje możliwość jego opodatkowania, jak również wysokość zastosowanej stawki. Przypomnienia także wymaga, że do dnia 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowił, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast z dniem 28 czerwca 2015 r. przepisowi temu nadano nowe brzmienie, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zaznaczenia także wymaga, że zgodnie z pkt 4 art. 3 u.p.b. przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Przytoczenie ww. przepisów jest niezbędne, w świetle ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przesądził, że wiaty przystankowe nie są urządzeniem reklamowym. W niniejszej sprawie organ podatkowy, a następnie organ odwoławczy, przeprowadziły postępowanie uznając przeciwnie tylko na tej podstawie, że wybudowane zostały przez skarżącą, która w zakresie swojej działalności zajmuje się reklamą (działalność wiodąca). Tymczasem postępowanie podatkowe, jak już to zostało wskazane, wymagało przypisania w pierwszej kolejności przedmiotowych wiat bądź to do budowli, bądź obiektów małej architektury, zgodnie z ww. przepisami. Dopiero w dalszej kolejności wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ich wykorzystania (związania z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też nie w całości lub części), ta okoliczność determinuje bowiem wysokość stawki podatkowej, bądź też zastosowanie zwolnień przedmiotowych, o ile takie przysługują. Jednocześnie Sąd wskazuje, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, ocena powyższa (tj. kwalifikacji do budowli, bądź obiektów małej architektury), winna odbyć się w odniesieniu do każdej z kategorii wykorzystywanych przez skarżącą wiat przystankowych oraz ich lokalizacji. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 3 pkt 4 u.p.b. wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe - ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Zatem podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną, jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 u.p.b. nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione tym przepisie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2003 r., sygn. akt III FSK 1043/18). Zatem o tym czy dany obiekt budowlany jest obiektem małej architektury czy też nie decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2015 r. II SA/Kr 1626/14). W orzecznictwie przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury np. wiata śmietnikowa. Kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu. W orzecznictwie przyjmuje się, iż stwierdzenie, że dany obiekt jest " niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów (wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienie wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji, np. konstrukcja ciężka, betonowa, czy lekka, ażurowa. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego. Powyższe wynika z faktu, że co prawda wiata nie jest wprost wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, jednakże została wymieniona jako obiekt budowlany chociażby w art. 29 tej ustawy. W art. 29 ust. 2 pkt 5 u.p.b. ustawodawca wprost wskazał obiekty budowlane w postaci wiat przystankowych. Dopiero w wyniku przypisania wiat do określonych obiektów budowlanych (budowli lub obiektów małej architektury), możliwe jest dokonanie oceny czy całości czy w części (a jeśli tak to w jakiej) służą one skarżącej do prowadzonej działalności gospodarczej. Od tego ustalenia zależy bowiem wysokość stawki podatkowej wynikającej z właściwej uchwały jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie nie jest możliwe przesądzenie co do kwalifikacji spornych wiat przystankowych, a także co do wysokości zastosowanej stawki podatkowej, bowiem organy podatkowe aporii uznały sporne wiaty za urządzenia reklamowe, co było błędne. Nie analizowały zatem, czy z uwagi na ich konstrukcję oraz wielkość stanowią one budowlę, czy obiekt małej architektury. Co więcej na dzień wydania wyroku nie jest wiadome, które (czy wszystkie, czy też niektóre z wiat) zostały przyjęte do podstawy opodatkowania, bowiem brak jest wyszczególnienia w decyzji organu I instancji przedmiotu opodatkowania, co zostało dostrzeżone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 376/21. Powyższe oznacza, że ani organ podatkowy, ani Kolegium nie sprostały zatem ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 O.p., tj. obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób należyty. Zgodnie z powołanymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe nie oceniły zebranego w sprawie materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Nie wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji nie odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia potwierdzają nierespektowanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Stąd też zaskarżona decyzja, jako nieodpowiadająca prawu wymagała uchylenia. Jednocześnie zważywszy na treść art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję, ale i decyzję ją poprzedzającą, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Wspomniana zasada wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 198/21). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie w zakresie wskazanym w niniejszym wyroku. Przede wszystkim dokona przypisania każdej z wiat przystankowych do określonej kategorii obiektów budowlanych, a następnie ustalając, które z nich podlegają opodatkowaniu przeprowadzi postępowanie w celu ustalenia czy zajęte są one przez skarżącą i w jakiej części na prowadzoną przez nią działalność reklamową. Następnie określi wysokość należnego podatku uwzględniając przy tym, że decyzja w tym przedmiocie winna zawierać wszystkie elementy, w tym wyszczególnienie podstawy opodatkowania, tak by możliwym było jej zweryfikowanie. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.