I SA/Gl 215/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.281.2023.4.BM UNP: 2052981 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.281.2023.4.BM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko B. D. (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego – nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box w przypadku gdy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, prawidłowe – w pozostałym zakresie. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f., ustawa o PIT). Prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, polegającą na pracach programistycznych. Na początku prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej transparentnej w podatku dochodowym. W ramach działań spółki osobowej, następnie przekształconej w spółkę kapitałową wnioskodawca wykonywał w sposób systematyczny prace programistyczne, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej ponosił ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił fakt, że utwory tworzone i rozwijane przez wnioskodawcę w każdym przypadku są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Wskazał, że w zakresie rozwoju Oprogramowania, wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które to rozwinięcie stanowi odrębne programy komputerowe chronione w art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność prowadzona była przez wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem było tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych kwalifikują się jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta wnioskodawcy). W przypadku rozwijania programów komputerowych, powstają utwory zależne, o których mowa w art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie prowadził badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ramach działalności wnioskodawca podejmował działalność twórczą, która obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane były przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że brak prowadzenia prac rozwojowych uniemożliwiłoby mu uzyskanie przychodu jako wspólnikowi spółki osobowej. Dodatkowo wnioskodawca w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe, prowadząc je oddzielnie na każdy projekt. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka transparentna w podatku dochodowym (zwana dalej Spółką), której wspólnikiem był wnioskodawca, wytwarzała dedykowane rozwiązania informatyczne na rzecz klientów. Rozwiązania te były projektowane i implementowane na bazie uzgodnionych założeń bezpośrednio z klientem i miały na celu zwiększenie konkurencyjności klienta na rynku. Działalność prowadzona w ramach Spółki była działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zadaniem wnioskodawcy działającego w ramach Spółki było tworzenie nowego oprogramowania i funkcjonalności. Podstawowym zadaniem wnioskodawcy oraz innych członków zespołu projektowego zatrudnionych przez Spółkę było tworzenie kodu źródłowego aplikacji zgodnie z przyjętymi standardami. Końcowym efektem ich działalności było stworzenie zupełnie nowego oprogramowania: kodu wynikowego, ale również dokumentacji projektowej. W ramach faktycznie wykonywanych czynności, niezbędnych do osiągnięcia podstawowego celu, jakim jest stworzenie poprawnego, zoptymalizowanego kodu programistycznego wnioskodawca i inni członkowie zespołu podejmowali takie działania jak: - tworzenie kodu źródłowego aplikacji zgodnie z przyjętymi standardami, - prowadzenie osobiście lub za pośrednictwem komunikatora z innymi członkami zespołu projektowego dyskusji dotyczących wykonywanych aktualnie zadań, - udział w spotkaniach projektowych, na których omawiano i projektowano główne wyzwania i trudności z tworzeniem oprogramowania, - przeglądanie kodu stworzonego przez innych członków zespołu, wyszukiwanie błędów, optymalizacja, w celu ich akceptacji i wykorzystania produkcyjnego, - poszukiwanie logiki w tworzonym kodzie programistycznym, w celu sprawnego działania danej funkcjonalności, - przeprowadzanie eksperymentów z możliwymi rozwiązaniami problemu, poprzez tworzenie kodu testowego, uruchomienie go w środowisku testowym i sprawdzanie szybkości i wydajności zapytań do bazy danych lub liczby kroków algorytmu w danym procesie, - analiza publikacji naukowych i branżowych opisujących zastosowanie języków programowania, analiza upublicznionego otwartego kodu, przegląd kodu źródłowego innych rozwiązań działających w oprogramowaniu marketing automation, - przeprowadzanie konsultacji z pozostałymi członkami zespołu w tym: testowanie i poprawianie tworzonego kodu źródłowego. Efektem działania wnioskodawcy, przy udziale innych członków zespołu projektowego, którym kierował wraz z drugim wspólnikiem, było stworzenie nowego oprogramowania, realizującego nowe, innowacyjne funkcjonalności. Należały do nich opracowanie i utrzymanie nowatorskich platform do monitoringu systemów bezpieczeństwa Kronos NET, Alice, Kairos, służących do integracji systemów alarmowych, przeciwpożarowych, telewizji przemysłowej, lokalizacji pojazdów i osób oraz odbioru sygnałów telemetrycznych (pomiary). Wszyscy członkowie zespołu projektowego zawarli umowy z wnioskodawcą i jego wspólnikiem, na podstawie których systematycznie przenosili efekty prac, w tym wszelkie majątkowe prawa autorskie, na wnioskodawcę i jego wspólnika, w częściach równych. Co istotne, ani wnioskodawca, ani drugi wspólnik nigdy nie nabywali gotowego oprogramowania, a jedynie poszczególne elementy prac programistycznych, nie stanowiących osobnych, kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Oprogramowanie wnioskodawcy wytworzone w opisany sposób wraz z jego dokumentacją podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem tych działań są programy komputerowe - utwory wspólne i nierozłączne w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których wyłączne majątkowe prawa autorskie posiadali wnioskodawca i drugi wspólnik, w równych udziałach. Utwory te są przechowywane na specjalnej platformie wskazanej i zarządzanej przez pracowników. Zgodnie z umową wnioskodawca i drugi wspólnik działający w ramach Spółki przenosili wszystkie majątkowe prawa autorskie do stworzonego przez siebie Oprogramowania na Spółkę wraz z prawami zależnymi, z chwilą stworzenia utworów. Rozliczenie następowało w oparciu o faktury VAT wystawiane przez wnioskodawcę i drugiego wspólnika działających w ramach Spółki na koniec każdego miesiąca trwania projektu. Wynagrodzenie obejmowało przeniesienie majątkowych praw autorskich do oprogramowania i było wyliczane w oparciu o iloczyn ustalonej stawki godzinowej i liczby godzin przepracowanych na wytworzenie oprogramowania. Wnioskodawca odpowiadał osobiście i bez ograniczeń za rezultaty swoich prac wobec Spółki i osób trzecich, pracę wykonywali w miejscu i czasie przez siebie wyznaczonym, pod własnym kierownictwem w sposób ustalony przez siebie. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Jak wspomniano wcześniej, dochodami Wspólników Spółki z projektów B+R stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej są dochody obliczone zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, pochodzące z opłat wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą tychże projektów B+R. Z kolei wśród kosztów ponoszonych przez Wspólników spółki na projekty B+R największą grupę stanowią koszty: - wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy, nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (np. karnety sportowe, pakiety medyczne), - wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawę umów zlecenia lub umów o dzieło oraz wynagrodzeń współpracowników świadczących na rzecz spółki usługi w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej (umowy B2B), koszty ponoszone na wykonanie prac przez współpracowników i zleceniobiorców, są również ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez spółkę na podstawie faktur lub rachunków wystawionych przez te osoby. Koszty te są zatem kosztami działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanymi z tymi projektami B+R i w związku z tym są to koszty, które spółka będzie uwzględniała przy wyznaczeniu tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy o PIT. Ponadto wnioskodawca jako wspólnik Spółki ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z platformami takie jak, np. koszty najmu biura, energii elektrycznej i innych mediów. W związku z tym, że nie są to koszty bezpośrednio związane z konkretnymi projektami B+R wnioskodawca jako wspólnik Spółki nie będzie uwzględniał tych kosztów w kalkulacji tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Spółka udziela licencji na aplikacje Kronos NET, Alice, Kairos. Jak stanowi art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przedmiotem reżimu wynikającego z ulgi IP Box jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które jest wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W świetle zawartych w treści wniosku wywodów nie ulega wątpliwości, że spółka pierwotnie "wytwarza" kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli oprogramowanie komputerowe. Natomiast dalsze prace nad danym Oprogramowaniem, które już należy do spółki, powinny być uznane za jego rozwinięcie — dodaje się bowiem do istniejącego już Oprogramowania nowe funkcjonalności (nowy moduł). Z technicznego punktu widzenia, rozwinięcie będzie polegało na zmianie kodu źródłowego pierwotnego Oprogramowania bądź też na dodaniu nowego kodu źródłowego, który będzie jedynie wchodzić w techniczne interakcje z kodem dotychczasowym. Skarżący wskazał również, że modyfikacja kodu źródłowego może mieć charakter twórczy bądź nietwórczy i w zależności od tego różny będzie status prawnoautorski analizowanego rozwinięcia. Żeby podsumować powyższe, można w praktyce rozróżnić następujące sytuacje: modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze nietwórczym — nie dochodzi do powstania nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze twórczym — nie dochodzi do powstania nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; stworzenie nowego kodu źródłowego, współpracującego z kodem istniejącym — może powstać nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co będzie wymagało jego ujawnienia w księgach oraz rozliczenia dochodu osobno dla tego prawa. Z uwagi na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) modułu dla użytkownika powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Natomiast wszelkie pozostałe "modyfikacje" w zakresie oprogramowania będą rozliczane w ramach istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej — podstawowej wersji KRONOS — w ten sposób, że koszty poniesione na pozostałe modyfikacje o charakterze twórczym i nietwórczym będą rozliczane w ramach dochodu IP Box — poprzez księgowe zwiększenie wartości produktu gotowego — podstawowej wersji KRONOS oraz Alice i Kairos. Wnioskodawca jako Wspólnik, prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Finalnie umożliwia to prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w taki sposób, który pozwala spółce, zgodnie z wymogami art. 30 ust. 1 ust. o PIT: i. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej przez Wspólnika książce przychodów i rozchodów; ii. prowadzić książkę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wytworzone/ulepszone przez Spółkę; iii. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniających określenie kwalifikowanego dochodu. Prowadzona w ten sposób ewidencja pozwala wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki, zamierza zaliczać do wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, następujące rodzaje wydatków związanych z tworzeniem aplikacji: a. należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: u.s.u.s., ustawa o SUS) czyli: koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy, nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (np. karnety sportowe, pakiety medyczne) oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez spółkę. Wnioskodawca zamierza przyporządkować koszty te jako koszty oznaczona literą "a" wskaźnika nexus; b. należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu należności określone w ustawie o SUS, tj. koszty wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. Wnioskodawca zamierza przyporządkować koszty te jako koszty oznaczona literą "b" wskaźnika nexus; c. wynagrodzenia współpracowników świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach wykonywania pozarolnicznej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wnioskodawca zamierza przyporządkować koszty te jako koszty oznaczona literą "b" wskaźnika nexus. Wnioskodawca chciałby wskazać, że przez bezpośrednie powiązanie konkretnych kosztów związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem aplikacji rozumie sytuację, w której bez poniesienia konkretnego kosztu wytworzenie lub ulepszenie konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie byłoby możliwe. Stąd też o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w postawionym pytaniu nr 3 konkretnych kosztów z tworzeniem, rozwijaniem (ulepszaniem) aplikacji, o której mowa we wniosku, w ocenie wnioskodawcy, świadczą następujące przesłanki: Koszty ponoszone przez Wspólników Spółki na wynagrodzenia podwykonawców są bezpośrednio związane ze zleceniem czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ zlecane czynności dotyczą programów komputerowych wytworzonych przez spółkę, w stosunku do których wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP Box pod warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku; innymi słowy, prace wykonane przez podwykonawców są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę programami komputerowymi. Przesłanką, która świadczy o bezpośrednim powiązaniu kosztów ponoszonych przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom za zlecone czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z procesem projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych jest to, że wykonane przez podwykonawców czynności mają bezpośredni związek z procesem projektowania i tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki zleca osobom świadczącym usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, na skutek czego spółka nabywa wyniki ich działalności badawczo-rozwojowej. Współpracownicy spółki, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, wykonują zlecone przez spółkę prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka nie posiada wiedzy, czy w ramach prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczych generalnie prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową. Spółka ma natomiast możliwość stwierdzić, że działalność podmiotów współpracujących ze spółką w ramach ich działalności gospodarczych, współpracujących ze spółką w ramach Projektów B+R Spółki, jest działalnością badawczo-rozwojową. Spółka, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, nabywa od tych podmiotów wyniki ich prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach współpracy, które wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia/rozwinięcia) autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części w ramach działalności gospodarczej spółki. W wyniku wykonania współpracy związanej z Projektami B+R opisanymi w treści wniosku o wydanie interpretacji, nie dochodzi do przeniesienia na spółkę, w której wnioskodawca jest wspólnikiem odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Współpracownicy spółki świadczący usługi w ramach wykonywanych przez nich działalności gospodarczych są zobowiązani do wykonania określonego rodzaju prac (fragmentów kodu) składających się na Projekt B+R, jednakże prace te nie prowadzą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z konkretnych Projektów B+R. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej z Projektów B+R powstaje dopiero jako efekt pracy zespołu pracowników, zleceniobiorców i współpracowników zaangażowanych przez spółkę do konkretnego Projektu B+R. Wobec powyższego, skoro w wyniku wykonania współpracy nie dochodzi do wytworzenia odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie dochodzi także do przeniesienia takiego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na spółkę, w której wspólnikiem jest wnioskodawca. Wnioskodawca wskazał, że jako wspólnik, zamierza zaliczyć do lit. a wskaźnika nexus następujące rodzaje kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników: wynagrodzenie zasadnicze za czas rzeczywiście świadczonej pracy, która to praca będzie miała charakter pracy badawczo-rozwojowej; ewentualnie wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych — pod warunkiem, że praca w godzinach nadliczbowych będzie pracą badawczo-rozwojową; premie pieniężne — pod warunkiem, że będą związane z pracą badawczo-rozwojową wykonywaną przez pracowników. Wnioskodawca nie zamierza zaliczyć do zaliczać do lit. a wskaźnika nexus następujących rodzajów kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników: wynagrodzenia chorobowego; wynagrodzenia urlopowego; bonusów, nagród; diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników; wydatków na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus następujące rodzaje kosztów: wynagrodzenie za czas rzeczywiście świadczonej pracy, która to praca miała charakter pracy badawczo-rozwojowej, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Spółkę w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Osoby współpracujące ze Spółką, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, wchodzące w skład każdej z grup, a więc zatrudnione na umowę o pracę, umowę zlecenie i o dzieło oraz osoby świadczące na rzecz spółki usługi nie będą realizowały wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty związane z kwalifikowanym IP wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części w jakiej osoby te faktycznie będą realizowały zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. Spółka, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę, osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz osób wsółpracujących ze Spółką w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczych. Zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box wnioskodawca przygotował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję (w arkuszu exel), przy czym przygotowanie jej nastąpiło w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W ewidencji są wyodrębnione: a) przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z aplikacji, których prawa majątkowe pozostają przy Spółce. b) zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów; c) dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b). W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że wniosek dotyczy w zakresie stanu faktycznego działań prowadzonych w okresie od 2019 r. do czerwca 2022 r. Natomiast obejmuje również "zdarzenie przyszłe" bowiem wnioskodawca dopiero zamierza skorzystać z preferencji IP BOX w takim sensie, że zdarzeniem przyszłym będzie złożenie korekt związanych z zastosowaniem IP BOX w zakresie podatku dochodowego za lata podatkowe 2019-2022. W okresie kiedy były prowadzone opisane prace, tj. 2019 do czerwca 2022 r. wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej. Planowane korekty składane będą w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2022. W dacie składania korekt wnioskodawca nie jest już wspólnikiem spółki cywilnej, jest wspólnikiem spółki z.o.o. W okresie, w którym prowadzone były opisane prace wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Mając na względzie specyfikę spółki cywilnej, która nie jest podmiotem praw i obowiązków a stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy wspólników, wnioskodawca nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej. Tym samym prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania powstały w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach osoby fizycznej - wspólnika spółki cywilnej. Działalność badawczo-rozwojowa również była prowadzona w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej - wspólnika spółki cywilnej. Na pytanie organu, kim były strony transakcji, o której mowa we wniosku, dotyczącej przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania wnioskodawca wyjaśnił, że wraz ze wspólnikiem, w części wytwarzali Oprogramowanie a w części znaczącej Oprogramowanie wytwarzali pracownicy. Pracownicy przenosili tak stworzone prawa autorskie na organizację wspólników — spółkę cywilną. Jednocześnie wytworzone Oprogramowanie, tj. platforma było przedmiotem umów licencyjnych pomiędzy kontrahentami a wspólnie i solidarnie działającymi wspólnikami spółki cywilnej. Platforma monitoringu systemów bezpieczeństwa stanowi produkt, będący oprogramowaniem komputerowym rozwijanym w ramach spółki cywilnej przeznaczony dla podmiotów zewnętrznych świadczących usługi ochrony na potrzeby zewnętrzne i wewnętrzne (agencje ochrony, banki, elektrownie, sieci sprzedaży itp.). Platforma jest Oprogramowaniem, bowiem jest to produkt unikalny pod kątem szeregu oferowanych funkcji głównie w zakresie kompleksowości rozwiązania (ponad 150 modułów). Program zapewnia integracje wszystkich popularnych systemów bezpieczeństwa (większość programów skupia się tylko na wybranych obszarach lub producentach, co wymusza użycie kilku aplikacji) oraz objęciu swoim wsparciem również procesów towarzyszących (np. serwis, konserwacje, rozliczenia z klientami końcowymi). Produkt, będący oprogramowaniem komputerowym rozwijanym w ramach spółki cywilnej jest przeznaczony dla podmiotów zewnętrznych świadczących usługi ochrony na potrzeby zewnętrzne i wewnętrzne (agencje ochrony, banki, elektrownie, sieci sprzedaży, itp.). W ramach podejmowanych działań co miesiąc: 1. Zbierane były życzenia oraz pomysły klientów (użytkowników) i podejmowane były "decyzje, które zrealizować (wprowadzić) do oprogramowania". Były to pomysły dotyczące: - nowych usług, które kontrahenci chcieli świadczyć, - zgłoszenia nowych urządzeń, które chcieli podłączyć, - procesów, które chcieli usprawnić z użyciem oprogramowania objętego licencją. 2. Dla wybranych do realizacji zadań (pkt 1) rozpoczynał się proces twórczy polegający na: - opracowaniu opisu sposobu realizacji zadań (pomysł jak to zrealizować), - napisaniu kodu źródłowego (proces twórczy), - testowaniu i nanoszeniu poprawek (integralny element procesu pisania kodu). 3. Wdrażano/przekazywano gotowe rozwiązanie w ramach nowego wydania użytkownikom. Sam produkt jest unikalny pod kątem szeregu oferowanych funkcji głównie w zakresie kompleksowości rozwiązania (ponad 150 modułów). Program zapewnia integracje wszystkich popularnych systemów bezpieczeństwa (większość programów skupia się tylko na wybranych obszarach lub producentach, co wymusza użycie kilku aplikacji) oraz objęciu swoim wsparciem również procesów towarzyszących (np. serwis, konserwacje, rozliczenia z klientami końcowymi). Dodatkowo od kilku lat rozwijano unikalne w skali świata elementy związane ze sztuczną inteligencją i automatyzacją procesów. Produkt jako pierwszy w branży zapewnia automatyzację procesu odbioru sygnału, jego interpretacji, powiadomienia (w tym komunikacja głosowa) osób upoważnionych, zarządzania patrolami interwencyjnymi oraz bezpośredniego sterowania systemami bezpieczeństwa w obiektach chronionych. Posługuje się również analizami BigData w celu określania prawdopodobieństwa zasadności alarmu. Źródłem finansowania prac był (i jest) abonament z tytułu udzielania licencji na użytkowanie wytworzonego oprogramowania. Spółka cywilna współpracuje z kilkuset klientami, którym dostarcza oprogramowanie poprzez swoich dystrybutorów. Klienci płacą miesięczna opłatę za niewyłączoną licencję na użytkowanie. Baza klientów jest systematycznie powiększana od 2002 roku. Pierwotne środki (rok 2002) na pierwszą wersję programu zostały pozyskane od klienta, który zdecydował się zamówić aplikację za opłatę jednorazową (zakup licencji na użytkowanie bez praw autorskich). Cele jednostkowe były dobierane co miesiąc, ale główne cele w latach 2019-2022 to: 1. Rok 2019: - rozbudowa obsługi systemów telewizji przemysłowej (nowy moduł Konsola Video) dla stacji ukierunkowanych na pracę z CCTV, - dodanie obsługi domofonów, - przejście na klucze programowe (opracowanie mechanizmu zabezpieczenia aplikacji przed kradzieżą w oparciu o indywidualne generowane licencje związane z konkretnym komputerem), - opracowanie aplikacji na smartfony dla użytkowników końcowych oraz patroli interwencyjnych. 2. Rok 2020: - opracowanie autorskiej platformy do zarządzania obiegiem dokumentów bezpieczeństwa dla B1., - prace modernizacyjne związane z aktualizacją środowiska programowania (przejście na 64 bity), - automatyczna recepcja i obsługa przepustek. 3. Rok 2021: - prace nad sztuczną inteligencją związane m.in. z automatyzacją wykonywania wideo patroli, - wprowadzenie obliczania statystyk (BigData) pozwalających na obliczenie prawdopodobieństwa prawdziwości alarmu, - poprawa ergonomii oraz zwiększenie możliwości w zakresie pracy z obrazem wideo z telewizji przemysłowej, - prace nad unikalnym rozwiązaniem kontroli dostępu opartym o wirtualne karty na telefonach z systemami Android i iOS. 4. Rok 2022: - wydanie pierwszej wersji platformy automatyzującej prace operatora w oparciu o AI (Alice), - opracowanie modułu komunikacji głosowej poprzez telefon z użytkownikami końcowymi, - szereg prac związanych z rozbudową obsługi wideo w aplikacji, - prace nad rozbudową obsługi kluczy i przepustek oraz projektowania workflow (dowolnie definiowany przepływ procesów w aplikacji) dla I. Bank. Wymienione cele zrealizowano w oparciu o zasoby finansowe gromadzone jak powyżej. Spółka korzystała z zasobów ludzkich w postaci zatrudnionych lub współpracujących: programistów, testerów oraz kierowników projektów (w zespole pełniących również rolę projektantów). Wnioskodawca w treści uzupełnienia umieścił raport za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. przedstawiający liczbę pracowników w danym miesiącu pracujących nad rozwojem poszczególnych aplikacji, liczbę godzin poświęconych na rozwój poszczególnych programów oraz procent pracy twórczej w stosunku do innych zadań wykonywanych w ramach pracy. Harmonogramy pracy wnioskodawcy obejmowały ww. cele przedstawione podzielone na zadania przypisane do programistów. Szczegółowa lista obejmuje kilkaset pozycji. Jak wskazano powyżej cele w postaci utworzenia platform do monitoringu z elementami opisanymi wyżej zostały w głównych założeniach osiągnięte. Przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych prac wnioskodawca dysponował następującymi zasobami: 1. Wiedzą kierunkową związaną z tworzeniem oprogramowania w językach Delphi, C++, JavaScript (AnguIarJS) zdobytą: - studia informatyczne, - kursy doszkalające (w tym internetowe) oraz literatura fachowa, - fora programistyczne, - doświadczenia praktyczne zdobyte w trakcie pracy nad innymi projektami. 2. Wiedzą branżową związaną z obszarem elektronicznych systemów bezpieczeństwa fizycznego pozyskaną: - od klientów z całego świata, - zdobytą bezpośrednio w trakcie wcześniejszej pracy w agencji ochrony, - od producentów integrowanych urządzeń. W ramach działalności wnioskodawca opracowuje autorskie rozwiązanie oparte o sztuczną inteligencję i automatyzację procesów w centrach monitoringu. Wiedzę dotyczącą procedur i zasad pracy centrów monitoringu nabył pracując wcześniej w agencji ochrony oraz zdobywając doświadczenie w trakcie wdrożeń wcześniejszych wersji oprogramowania w kilkuset centrach monitoringu. Wiedza ta pozwoliła zidentyfikować procesy, które można zautomatyzować a następnie rozpocząć próby (badania) i opracowywania właściwych algorytmów. Powstające oprogramowanie w unikatowym zakresie wprowadza algorytmy AI do centrów monitoringu. Aplikacje konkurencyjne skupiają się na razie na integracji różnych źródeł sygnałów pozostawiając sferę obsługi w zakresie zatrudnionych pracowników. Szerokie spektrum automatyzacji pozostaje wyłączoną domeną rozwiązania stworzonego przez wnioskodawcę. Ostatecznym miejscem weryfikacji wiedzy są wybrane agencje ochrony, które zdecydowały się na wdrożenie testowych (BETA) wersji oprogramowania. Wcześniej oczywiście aplikacje przechodzą proces weryfikacji w dziale testów oraz u dystrybutorów. Pomysły, szczególnie w ramach automatyzacji są też omawiane wcześniej w wybranymi klientami. Wnioskodawca oferował, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej: 1. Wcześniejsze wersje oprogramowania. 2. Urządzenia komunikacyjne do systemów alarmowych pozwalające na transmisję sygnałów alarmowych. 3. Usługi związane z serwisowaniem oprogramowania w formie 24/7. Produkty te oparte były na znajomości języków programowania Delphi, C++, JavaScript (AnguIarJS) oraz wiedzy na temat prowadzenia projektów informatycznych (studia podyplomowe) — w tym przypadku metodologia SCRUM. Wnioskodawca już jako wspólnik spółki kapitałowej planuje w dalszym ciągu rozwijać platformę do monitoringu w celu zapewnienia całkowitej automatyzacji procesów (operatorzy mają pełnić tylko funkcję kontrolną) oraz zwiększenie liczby abonentów głównie na rynkach zagranicznych (w tym roku m.in. udział w targach w A. jako firma wybrana przez Urząd Marszałkowski woj. [...] do reprezentacji przemysłu na targach A1.). Zamierza pozyskać kolejnych dystrybutorów poprzez wyjazdy na targi branżowe oraz wypróbować nowe kanały sprzedaży w oparciu o media społecznościowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu platform do monitoringu systemów bezpieczeństwa stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT w sytuacji, gdy platforma monitoringu systemów bezpieczeństwa stanowi produkt, będący oprogramowaniem komputerowym rozwijanym w ramach spółki cywilnej przeznaczony dla podmiotów zewnętrznych świadczących usługi ochrony na potrzeby zewnętrzne i wewnętrzne (agencje ochrony, banki, elektrownie, sieci sprzedaży itp.)? 2. Czy wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box za okres od 2019 r. do czerwca 2022 r. z uwagi na fakt sporządzenia w sposób należyty odrębnej ewidencji zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku kiedy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. i z uwzględnieniem wymagań przewidzianych w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f.? Stanowisko wnioskodawcy: Ad.1 Zdaniem wnioskodawcy, jego działalność, jako wspólnika Spółki, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że efektem pracy jest kod źródłowy tworzący oprogramowanie komputerowe, wytwarza on prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez wnioskodawcę definicji działalności B+R stwierdzić należy, że wytwarza on jako Wspólnik spółki cywilnej kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, spełnia cechy wynikające z przepisów ustawy: 1. Nowatorskość i twórczość: Tworzone przez wnioskodawcę i Zainteresowanego platformy są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez wnioskodawcę jako wspólnika Spółki. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania klienta i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). 2. Nieprzewidywalność: W trakcie tworzenia programu/algorytmu wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem stają przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem nieoczywistych koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. 3. Metodyczność: Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza czynności, począwszy od zebrania informacji przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania (stworzenia nowego oprogramowania) z rekomendacjami do wdrożenia jest przez wnioskodawcę i jego wspólnika realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. 4. Możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez wnioskodawcę i jego wspólnika działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (program komputerowy) powstający w wyniku działania twórczego wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z umowy z klientem wiążącej wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, podejmowana przez niego i jego wspólnika działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Efektem czynności podejmowanych przez wnioskodawcę i jego wspólnika jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z jego dokumentacją. Jest to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość licencjonowanych praw jest faktura, którą wystawia Spółka cywilna wnioskodawcy i wspólnika. Po spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia księgowości opisanych w art. 30cb ust. 1 i 2 podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca ust. 14 w zw. z ust 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z ust. 14 art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 art. 30cb stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji. Ad. 2 W ocenie wnioskodawcy, analizując prawidłowość prowadzonej odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., decydujące znaczenie ma tutaj fakt, że ustawodawca nie zdecydował się uregulować sposobu prowadzenia ewidencji ani częstotliwości dokonywania w niej wpisów. Przepisy podatkowe, a przede wszystkim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują na wymóg prowadzenia ww. ewidencji na bieżąco. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box w przypadku gdy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, prawidłowe w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zacytował treść art. 5a pkt 6, pkt 38, pkt 39, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30ca ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, art. 30cb ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.p.s.w.n. Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że jako wspólnik Spółki osobowej skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na pracach programistycznych. Wykonywał w sposób systematyczny prace programistyczne, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Wytworzony w ramach spółki program to platforma monitoringu systemów bezpieczeństwa. Stanowi ona produkt, będący oprogramowaniem komputerowym rozwijanym w ramach Spółki cywilnej przeznaczony dla podmiotów zewnętrznych świadczących usługi ochrony na potrzeby zewnętrzne i wewnętrzne. Platforma jest Oprogramowaniem, jest to produkt unikalny pod kątem szeregu oferowanych funkcji głównie w zakresie kompleksowości rozwiązania (ponad 150 modułów). Program zapewnia integracje wszystkich popularnych systemów bezpieczeństwa (większość programów skupia się tylko na wybranych obszarach lub producentach, co wymusza użycie kilku aplikacji) oraz objęciu swoim wsparciem również procesów towarzyszących (np. serwis, konserwacje, rozliczenia z klientami końcowymi). Organ podkreślił, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez skarżącego prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez niego efektów tych prac (programów opisanych we wniosku). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. We wniosku skarżący wskazał, że działalność prowadzona w ramach Spółki była działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Efektem działania skarżącego, przy udziale innych członków zespołu projektowego, którym kierował wraz z drugim wspólnikiem, było stworzenie nowego oprogramowania, realizującego nowe, innowacyjne funkcjonalności. Zatem działalność w zakresie tworzenia oprogramowania prowadzona przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, ma twórczy charakter. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Skarżący wyjaśnił, że prowadził działalność w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem było tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania, w ramach których wytworzył on Oprogramowanie, prowadzone były w oparciu o harmonogramy, które obejmowały konkretne cele podzielone na zadania przypisane do programistów. Cele jednostkowe były dobierane co miesiąc. Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanego przez skarżącego oprogramowania, jest spełnione. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej skarżący opracował autorskie rozwiązanie oparte o sztuczną inteligencję i automatyzację procesów w centrach monitoringu. Wiedzę dotyczącą procedur i zasad pracy centrów monitoringu nabył on pracując wcześniej w agencji ochrony oraz zdobywając doświadczenie w trakcie wdrożeń wcześniejszych wersji oprogramowania w kilkuset centrach monitoringu. Wiedza ta pozwoliła zidentyfikować procesy, które można zautomatyzować a następnie rozpocząć próby (badania) i opracowywanie właściwych algorytmów. Powstające oprogramowanie w unikatowym zakresie wprowadza algorytmy AI do centrów monitoringu. Aplikacje konkurencyjne skupiają się na razie na integracji różnych źródeł sygnałów pozostawiając sferę obsługi w zakresie zatrudnionych pracowników. Szerokie spektrum automatyzacji pozostaje wyłączoną domeną stworzonego przez skarżącego rozwiązania. Zatem powyższe pozwala uznać, że skarżący wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: − badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz − prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: - nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno: - nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej; - łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych; - kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych; - wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych. Co istotne, całość ww. czynności służy: - planowaniu produkcji oraz - projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. W ramach prowadzonej w spółce cywilnej działalności gospodarczej skarżący podejmował działalność twórczą, która obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wcześniej wskazano, wytwarzanie oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu platform do monitoringu systemów bezpieczeństwa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych usług ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczyły tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu i w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu. Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zdaniem organu należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Ponadto organ wskazał, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Organ podkreślił trzeba, że w art. 30ca ust. 1 w związku z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki podatnika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ww. ustawy wskazując, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zatem prowadzenie odrębnej ewidencji w sytuacji podatnika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jego obowiązkiem a nie prawem. Jak wcześniej rozstrzygnięto, program komputerowy stworzony został w ramach działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że efektem opisanych działań było stworzenie nowego oprogramowania, realizującego nowe, innowacyjne funkcjonalności. Spółka cywilna współpracowała z kilkuset klientami, którym dostarczała oprogramowanie poprzez swoich dystrybutorów. Klienci płacili miesięczną opłatę za niewyłączoną licencję na użytkowanie. Na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box skarżący przygotował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję (w arkuszu exel), przy czym ewidencja ta nie była prowadzona na bieżąco. W związku z powyższym odnosząc się do pytania skarżącego, czy jest uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box w przypadku kiedy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów organ stwierdził, że skoro skarżący nie prowadził na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwalała na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozliczeniu za ten rok skarżący nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box, nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Wobec powyższego stanowisko skarżącego w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box, w przypadku gdy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco należało uznać za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego: - art. 30ca w z w. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej, albowiem stworzenie odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z IP BOX w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r., nie spełnia przesłanki wskazanej w tych przepisach i stworzenie takiej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek z powołanych regulacji, nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5 %, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy analizując literalne brzmienie przytoczonych przepisów, nie wynika z nich warunek, że ewidencja musi być prowadzona "na bieżąco". Istotą regulacji ustawowej jest by ewidencja, spełniała swój cel tj. obliczenie dochodu z kwalifikowanego IP w sposób należyty tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 % oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:  - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez: a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne dokonanie wykładni przepisów, niezgodne z ich literalnym brzmieniem. Możliwość skorzystania z ulgi IP Box przez skarżącego została błędnie zanegowana w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1; b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków, niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1. - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651, dalej: "OP"), poprzez błędną ocenę stanowiska skarżącego i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez skarżącego jest nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę skarżący na rozprawie wniósł o uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe opodatkowania przez skarżącego dochodu osiągniętego w okresie od 2019 r. do czerwca 2022 r. (za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., nie była prowadzona na bieżąco) preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepisy art 30cb ust 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Zgodzić należy się z tezą, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 % oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest obowiązku prowadzenia jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywania w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. DKIS nie kwestionował, że zainteresowany osiąga dochody z określonych w u.p.d.o.f. kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tej części uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Na możliwość zastosowania opodatkowania na zasadach IP Box nie ma więc wpływu termin w jakim zostaną zaprowadzone księgi rachunkowe (w formie ewidencji analitycznej na kontach ksiąg pomocniczych) o ile taka czynność zostanie dokonana przed złożeniem deklaracji rocznej lub korekty deklaracji rocznej za rok podatkowy w którym uzyskano dochody kwalifikujące się do opodatkowania z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%. W ocenie skarżącego, organ dopuścił się naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez niestosowanie literalnej wykładni przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek, które uprawniałyby go do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów, co miało wpływ na wydaną interpretację. Wnioskowanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa ani w ich wykładni. Działanie to uznać należy za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można uznać za prawidłowe przeprowadzanie nadinterpretacji przepisów i nakładanie na podatników dodatkowych warunków, rzutujących na możliwość skorzystania z ulgi podatkowej IP Box, które nie wynikają z literalnego brzmienia przepisów. W żadnym akcie prawnym nie wyrażono zasady bieżącego dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na bieżąco. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń) finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014 r., sygn. II FSK 2452/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 914/12, opubl. w CBOSA). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 581/16 i Gliwicach, w wyroku z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 659/15, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I SA/Sz 232/18 i Gliwicach, z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Po 806/11 i Gliwicach, z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone zostało np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. II FSK 2352/20; z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2594/20; z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. II FSK 1027/22 i II FSK 1174/22, czy z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 1106/23, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Na podstawie także art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym, bezpodstawnie organ wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na bieżąco. Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takiego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji pojęcie "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawiono także w skardze kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" powinna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty). O wadliwości stanowiska organu nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia na bieżąco w danym roku podatkowym odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna tych przepisów. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów należy zaś wskazać na brzmienie art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej odrębnej ewidencji zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że: "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.". Zatem, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario, należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", powinny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy. O trafności przyjętej wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej co do bieżącego prowadzenia zapisów w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 z późn. zm.) dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady bieżącego dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji. Przeciwnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na bieżąco. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów przedstawiona, na podstawie 14a § 1 pkt 2 o.p., w obszernych "Objaśnieniach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX" z dnia 15 lipca 2019 r. wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem preferencji IP Box. Przepisy regulujące tę preferencję nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak, dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego, wymóg bieżącego sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części). Wobec tego, organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek wobec skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo że w treści wniosku skarżący wyraźnie wskazał na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego. Wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.