I SA/Gl 22/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu na rozprawie 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] – po rozpatrzeniu odwołania pana M. K. (K.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2001 rok – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wskazując, że w pkt 1 tabeli będącej częścią V załącznika nr 3 do cytowanej ustawy zostały wymienione usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób, natomiast w pkt 2 tej tabeli usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w świetle powyższego należy przyjąć, że usługi taksówkowe, to usługi wykonywane taksówką, a więc samochodem osobowym lub ciężarowym służącym do przewożenia osób lub towarów za opłatą według ustalonych taryf. Opłata za przejazd osób lub przewóz towarów taksówką ustalona jest według wskazań taksometra. Zgodnie z definicją słownikową taksometr to licznik wskazujący wysokość opłaty za kurs według obowiązującej taryfy. Organ odwoławczy ustalił, że z § 5 umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 1997 r. pomiędzy zleceniodawcą "A" SA K. a zleceniobiorcą panem M. K. wynika, iż wynagrodzenie za świadczone usługi wylicza się biorąc za podstawę wartość netto dostarczonych – przewiezionych do odbiorców towarów w danym miesiącu (pomniejszonych o kwotę zwrotów) i wskaźnika prowizji wynikającego z załącznika nr 1. Według obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym zmian umowy, wynagrodzenie przewoźnika wyliczone było według ustalonych wskaźników prowizji podstawowej oraz prowizji dodatkowej. Wynagrodzenie wypłacone było miesięcznie na podstawie rachunku wystawionego przez pana M. K. Organ drugiej instancji uznał, że z ustaleń tych bezspornie wynika, iż opłaty za usługi świadczone przez podatnika na rzecz firmy "A" polegające na transporcie towarów i ofert handlowych, nie były ustalone według wskazań taksometru, zgodnie z obowiązującą taryfą, jak to winno być przy przewozie taksówką. W konsekwencji czego stwierdził, że pan M. K. nie wykonywał na rzecz firmy "A" usług taksówkowych, lecz usługi transportowe, co znalazło potwierdzenie w wystawionych Spółce "A" rachunkach za usługi, które podatnik określił jako usługi transportowe. Organ odwoławczy wskazał, że transport towarów nie został wymieniony w jednej z 11 części załącznika nr 3 do ustawy, a zatem zgodnie z cytowanym art. 25 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą wymienioną w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, pod warunkiem, że poza jednym z rodzajów wymienionych w art. 23 ustawy, nie prowadzą innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W badanym okresie podatnik oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej – przewóz osób – prowadził inną nie podlegającą opodatkowaniu w formie karty podatkowej tj. transport towarów i ofert handlowych, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania karty podatkowej. Organ odwoławczy zacytował treść art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 wskazanej wyżej ustawy uznając, że zasadnie w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji tego wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej wobec ustalenia, iż podatnik zobligowany był do poinformowania o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że przedstawione w odwołaniu zarzuty dotyczące charakteru przewożonych towarów i nie posiadania przez podatnika w tym czasie samochodu ciężarowego, pozostają bez wpływu na merytoryczne rozpoznanie sprawy. W skardze na powyższą decyzję skarżący pan M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie art. 36 i 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez uznanie, że skarżący był zobligowany do poinformowania organu podatkowego o zmianie zakresu prowadzonej działalności i utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku ze świadczeniem usług na rzecz "A" SA. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, iż przewożąc leki wykorzystywał do tego celu samochód osobowy. W roku 2001 nie posiadał żadnego samochodu ciężarowego i dlatego nie można uznać, iż świadczył usługi wymienione pod pozycją 2 tabeli V a więc usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków, które wykonywane są z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby do uznania usługi za usługę taksówkową konieczne było naliczenie opłat przy użyciu taksomierza. Zdaniem skarżącego założenie takie ani nie wynika z przepisów ustawy ani też z dokonanej przez organ odwoławczy wykładni językowej. Zauważył, że z uwagi na stały charakter świadczonych usług ustalił z firmą "A" inne zasady rozliczania aniżeli rozliczenia za pomocą taksometru. Nie zmienia to jednak charakteru świadczonych usług. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego zostało ustalone, iż posiadał stosowne dokumenty potwierdzające możliwość świadczenia usług taksówkowych, a także, iż uzyskiwał inne przychody od osób korzystających z jego usług. Ustalenie z kontrahentem odmiennych zasad rozliczenia usługi nie zmienia jej charakteru, a przede wszystkim nie może być podstawą do przyjęcia tezy o wykonywaniu innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Według skarżącego określenie w wystawionych fakturach wykonanej usługi jako usługi transportowej wynikało z treści art. 23 cytowanej ustawy oraz jej załącznika, z których wynika, że usługa taksówkowa jest usługą transportową. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu strony była kwestia utraty przez skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w związku z niepoinformowaniem organu podatkowego o zmianie warunków prowadzonej działalności – usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób. Poza sporem było, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za przedmiotowy rok podatkowy wydano na podstawie wniosku podatnika z dnia 15 listopada 1993 r. oraz w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z decyzji tej wynikało, że podatnik prowadzi działalność główną w postaci usług taksówkowych w zakresie przewozu osób bez zatrudnienia innych pracowników. Decyzją tą pouczono podatnika, że jest on zobowiązany do powiadomienia Urzędu Skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodującej zmianę. Bezsporne było również, że w dniu 12 kwietnia 1997 r. podatnik zawarł umowę zlecenia z firmą "A" SA w K. na świadczenie usług transportowych w zakresie transportu towarów i ofert handlowych za co otrzymywał wynikające z tej umowy wynagrodzenie, płatne miesięcznie, na podstawie rachunków wystawionych przez przewoźnika (§ 5 pkt 2 umowy z dnia 12 kwietnia 1997 r. nr 199/97). Umowa, którą zawarto na czas nieoznaczony, została rozwiązana z dniem [...] 2003 r. za porozumieniem stron. Podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zawarciu i wykonywaniu tej umowy, ani o otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniu. W omawianym roku podatkowym podatnik świadczył więc zarówno usługi transportowe w zakresie przewozu osób jak i przewozu bagażu (transport leków). Zgodnie z treścią przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej ustawą ryczałtową w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie tj. od 1 stycznia 2001 do dnia 31 grudnia 2002 r. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 ustawy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej o ile spełniali warunki opisane w art. 25 ustawy ryczałtowej w tym złożyli wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, we wniosku tym zgłosili prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 11 części tabeli oraz nie prowadzili, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy. Ten ostatni przepis nie miał znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik składał właściwemu urzędowi skarbowemu w deklaracji według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, od którego miała być zastosowania karta, a jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku podatkowego – przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do końca każdego roku podatkowego objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej podatnik nie zgłosił likwidacji działalności, uważano, że prowadzi nadal działalność gospodarczą w tej formie (art. 29 ust. 1 ustawy ryczałtowej). Podatnik mógł w terminie do końca roku podatkowego zrzec się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, poczynając od roku następnego (art. 29 ust. 1a ustawy). Urząd skarbowy uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydawał decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli organ ten stwierdził brak warunków do zastosowania tej formy opodatkowania, wydawał decyzję odmowną (art. 30 ust. 1 i 2 ustawy ryczałtowej). Zgodnie z treścią przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy ryczałtowej podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej byli zobowiązani zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (lit. a) bądź mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach m.in. rodzaju i zakresu prowadzonej działalności (lit. b). W razie zawiadomienia o zmianach, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b zmiana wysokości podatku w formie karty podatkowej następuje poczynając od miesiąca, w którym zaszły okoliczności powodujące zmianę (art. 37 ustawy ryczałtowej). O zmianach, o których mowa w art. 36 ust. 1 ustawy podatnik obowiązany był zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 7 ustawy ryczałtowej). W przypadku gdy podatnik nie zawiadomił urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym urząd skarbowy stwierdzał wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy ryczałtowej zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – w warunkach określonych w części V tabeli. Tabela ta określa rodzaj usługi wymieniając odrębnie m.in. usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób (lp. 1) i usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków (lp. 2). Z objaśnień do tabeli wynika, że stawki określone w lp. 2 dotyczą działalności z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Stawki określone w lp. 1 i 2 mogą być podwyższone w razie wykonywania działalności ze zmiennikiem. Omawiana ustawa nie zawiera definicji usług transportowych czy taksówkowych ogranicza jedynie zakres stosowania jej przepisów do takich usług wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu do przewozu osób lub ładunków. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.), regulującej przewóz osób i rzeczy, wykonywany odpłatnie na podstawie umowy, przez uprawnionego do tego przewoźnika, przewoźnik obowiązany jest do przewozu osób i rzeczy używając środków transportowych odpowiednich do danego przewozu (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przewozowe) oraz do podawania do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, ustalone lub stosowane przez niego taryfy lub cenniki (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe). Przewoźnikiem drogowym jest przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego. Transport drogowy może odbywać się m.in. przy użyciu pojazdu samochodowego. Z kolei ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 pkt 43 definiuje taksówkę jako pojazd samochodowy odpowiednio wyposażony i oznaczony, przeznaczony do przewozu za ustaloną na podstawie taksometru opłatą: a) osób w liczbie nie większej niż 9 łącznie z kierowcą oraz ich bagażu podręcznego (taksówka osobowa), b) ładunków o masie nie przekraczającej 2,5 ton (taksówka bagażowa). Ustawa ta definiuje również pojęcie samochód osobowy i ciężarowy (art. 2 pkt 40 i 42). Tym samym można stwierdzić, że skoro ustawa ryczałtowa nie określa bliżej zwrotu "usługi taksówkowe" wskazując jedynie, że są to usługi transportowe w zakresie przewozu osób lub ładunków, to tym samym brak jest przesłanek by pojęcie to odnosić do innych niż wykonywanych przy użyciu "taksówki" usług a pojęcie taksówka rozumieć inaczej niż w innej gałęzi prawa administracyjnego (prawo o ruchu drogowym), w której pojęcie to zostało zdefiniowane. Dlatego też aby daną usługę transportową uznać za wykonywaną w warunkach określonych w części V wskazanej wyżej tabeli, konieczne jest by pojazd samochodowy służący do przewozu był taksówką osobową lub taksówką bagażową w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 43 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a więc wyposażony w taksometr na podstawie którego ustala się opłaty za przewóz. Usługi przewozu taksówką osobową lub bagażową, której cena (odpłatność) nie wynika ze wskazań taksometru lecz z innych okoliczności nie stanowi usługi taksówkowej realizowanej w ramach usług transportowych wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy ryczałtowej. Odpłatne świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu pojazdami będącymi taksówkami (osobowymi czy bagażowymi) na podstawie zawartej umowy lecz bez użycia taksometru jest prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy ryczałtowej. Fakt, że usługa przewozu wykonywana była jakimkolwiek pojazdem w tym taksówką (osobową lub bagażową) nie oznacza, że świadczono usługę taksówkową. Istotny jest bowiem nie sam przewóz osób lub rzeczy lecz określenie ceny takiej usługi z użyciem lub bez użycia taksometru. O podatkowym charakterze tej usługi przesądza więc sposób ustalenia jej odpłatności. Nie każda usługa transportowa jest usługą taksówkową a przychód uzyskiwany za świadczenie usług transportowych podlegał opodatkowaniu wobec braku przepisów zwalniających tak osiągnięty dochód od podatku. Wykonywanie usług transportowych w zakresie szerszym niż opisany w art. 23 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy lub niezgodnie z warunkami określonymi w części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy ryczałtowej stanowi okoliczność wyłączającą możność opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzonej przez podatnika działalności w postaci usług taksówkowych. Świadczenie usług transportowych innego rodzaju niż wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy ryczałtowej nakłada na podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej obowiązek powiadomienia o tym fakcie organu podatkowego w terminie o którym mowa w art. 36 ust. 7 tej ustawy jako, że zdarzenie to zmieniało stan faktyczny podany w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej powodując utratę warunków do tej formy opodatkowania wobec zmiany rodzaju i zakresu prowadzonej działalności. Brak zawiadomienia o prowadzeniu innej pozarolniczej działalności gospodarczej, poza działalnością w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – w warunkach określonych w części V tabeli przesądza o konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na dany rok podatkowy, w którym zaistniała ta przesłanka. Sąd uznał za nieistotne zarzuty podniesione w skardze co do charakteru "ładunków" przewożonych przez powoda w taksówce osobowej, a nie bagażowej skoro niesporne było, że przewożąc przedmiotowe leki i oferty podatnik prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą nie polegającą na świadczeniu usług taksówkarskich lecz innych usług transportowych na podstawie zawartej umowy. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe słusznie uznały, że świadczone przez skarżącego usługi na rzecz firmy "A" SA, z uwagi na przyjętą formę ich wynagrodzenia (bez użycia taksometru), nie stanowiły usług taksówkowych, niezależnie od przewożonego ładunku czy samochodu, którym ładunki te przewożono. Sposób wyliczenia opłaty za przewóz różnicuje usługę taksówkową od każdej innej usługi transportowej. Zdaniem Sądu dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, Zebrały i wszechstronnie oceniły dowody, a poczynione na tej podstawie ustalenia odpowiadały rzeczywistości. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał podstawę faktyczną i prawne rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 1i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że wykonując usługi transportowe na rzecz firmy "A" SA, na podstawie zawartej umowy i otrzymując ustalone tą umową wynagrodzenie, nie wynikające ze wskazań taksometru, podatnik prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą, nie związaną z usługami taksówkowymi, czym naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy ryczałtowej, tracąc warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej, a nie powiadamiając o tym fakcie, w wyznaczonym do tego terminie, organu podatkowego, naruszył przepis art. 36 ust. 7 ustawy ryczałtowej co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji opisanej w art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa tak procesowego jak i materialnego, ani nie zawiera uchybień skutkujących umorzenie postępowania lub stwierdzenie jej nieważności a tym samym stwierdził, że skarga nie podlega uwzględnieniu i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.