I SA/Gl 220/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant referent stażysta Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta B. (dalej: "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 143 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miejskiej w B. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta B., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 rok w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. 2. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia ewentualnego przedmiotu opodatkowania; - art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie obciążenia spółki podatkiem od nieruchomości obliczonym w oparciu o wartość składników jej majątku znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a niebędących budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do składników majątku spółki, które nie są budowlami i w konsekwencji nieuzasadnione opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tych składników. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka nie kwestionowała opodatkowania gruntów, budynków oraz garaży. Natomiast w zakresie opodatkowania budowli, wskazał, że organ pierwszej instancji przyjął (odmiennie niż spółka w złożonej deklaracji oraz korektach) do opodatkowania: 1) budowle o wartości [...] zł (w okresie I-II) i [...] zł (III-XII), uznając, że podatkowi od nieruchomości podlegają zarówno budowle wykazane przez spółkę w deklaracjach/korektach, jak i budowle ujawnione z dniem [...] r. i wykazane przez spółkę w "Wykazie budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi w 2011 roku Zakład Gospodarowania Mienia", które nie były ujęte w deklaracji za 2011 r. o łącznej wartości [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania obiekty wymienione w wykazach załączonych do pisma z dnia 30 września 2016 r. - stanowiące odrębne od wyrobisk środki trwałe o łącznej wartości na dzień 1 stycznia 2011 r. [...] zł, wskazane przez spółkę jako urządzenia techniczne. W sporządzonych wykazach spółka wymieniła środki trwałe takie jak: rurociągi wodne, rurociągi odwodniania, rurociągi sprężonego powietrza, kolektor wodny lewy i prawy, rurociągi podsadzkowe, rurociągi przeciwpożarowe, sieć kablowa, sieć teletechniczna, kable telefoniczne, kable szybowe telefoniczne, sieć teletechniczna, urządzenie dysp. i łączności na poz. 726-21637, zakładowa sieć dyspozytorska, rurociąg technologiczny, kabel 6KV, sieć elektryczna trakcji kolejowej, trakcja elektryczna, drogi kolejowe podziemne, sieć elektryczna trakcji, kablowa linia telekomunikacyjna, sieć telekomunikacyjna, elektroenergetyczna linia kablowa, linia energetyczna, sieć elektrotrakcji górniczej, droga kolejowa górnicza, poziom 850M pod. obiegu wózków - szybik, rurociąg tłoczny, sieć elektroenergetyczna. W ocenie Kolegium, wszystkie ww. środki trwałe to obiekty inżynierii wodnej i lądowej, a skoro zostały zaliczone przez spółkę do środków trwałych, to są kompletne, zdatne do użytku i każdy z nich stanowi całość techniczno-użytkową. Są to budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) i zbędne jest rozważanie czy stanowią one urządzenia techniczne związane w wyrobiskiem górniczym, które nie mogą stanowić budowli w rozumieniu u.p.o.l. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia ewentualnego przedmiotu opodatkowania; 2) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie stwierdzenia, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 3) art. 217 Konstytucji poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, które nie ma swojego źródła w przepisach o randze ustawowej, tj. przez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do obiektów, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 4) mylną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do wszystkich obiektów będących w posiadaniu skarżącej, a znajdujących się w wyrobiskach górniczych. 5. W piśmie procesowym z 30 stycznia 2017 r. skarżąca zmieniła zakres żądania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości określonego w stosunku do obiektów uznanych przez organ podatkowy za budowle oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że wartość przedmiotu sporu wynosi [...] zł. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów skarżącej uznanych przez organ podatkowy za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozważając problematykę opodatkowania infrastruktury będącej w posiadaniu skarżącej i usytuowanej pod ziemią Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 106/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. W orzeczeniu tym, WSA w Gliwicach, kontrolując decyzję organu odwoławczego określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., wprawdzie uchylił tę decyzję, jednak w kwestii opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "p.b.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1 ustawy); 2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych (od 1 lipca 2011, Dz.U. 2011.135.789) i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3 ustawy); 3) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9 ustawy). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." W kontekście zarzutów skarżącej należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwalifikacji konkretnych elementów podziemnej infrastruktury do budowli, wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji organu instancji wynika, iż organ ten za przedmiot opodatkowania uznał m.in.: rurociągi - wodne, odwodnienia, podsadzkowe, przeciwpożarowe, kolektory wodne, sieci kablowe, sieci wodociągowe, sieci elektroenergetyczne, kable zasilające, linie telekomunikacyjne, sieci telekomunikacyjne, kablowe linii telekomunikacyjne, elektroenergetyczne linie kablowe, sieci elektrotrakcji górniczej, linie energetyczne, kable telefoniczne, trakcje elektryczne, sieci elektrycznej trakcji kolejowej, drogi kolejowe górnicze. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie te obiekty zostały zaliczone do środków trwałych, a zatem musiały być kompletne i zdatne do użytku. Przyporządkowanie ich przez skarżącą do środków trwałych rodzaju 211, 221 i 210 jest pomocne dla ich zakwalifikowania do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ramach kwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) zauważył, czemu trudno zaprzeczyć, że skoro w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB, Dz.U. Nr 112, poz. 316) nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a nadto rozważane obiekty nie są budynkami, to wszelkie wymienione w tej klasyfikacji obiekty inżynierii wodnej i lądowej jako finalne produkty procesu budowlanego są budowlami. Wymienione wyżej składniki majątku skarżącej zostały przez organ odwoławczy odniesione nie tylko do PKOB, która wprawdzie jest aktem podustawowym, ale także przeanalizowane w kontekście ustawy Prawo budowlane, a nadto organ zacytował orzecznictwo sądowe potwierdzające, że poszczególne składniki majątku skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie przyjęły a priori, że wszystkie obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jaki i decyzji organu pierwszej instancji wynika jak szczegółowej analizie poddane zostały sporne obiekty - czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. Organy wykazały, że sporne obiekty zaliczone przez skarżącą do środków trwałych rodzaju 211, 221 i 210 były kompletne, zdatne do użytku i nie stanowiły elementu wyrobiska lecz były od niego niezależne. Jasno i przekonywująco określiły, które obiekty zakwalifikowały do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b i dlaczego. Zaś skarżąca nie przestawiła żadnych konkretnych argumentów mogących podważyć dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację spornych obiektów. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że nadawanie przez spółkę niektórym obiektom specjalistycznych nazw nie oznacza że są to obiekty inne, niż wskazane w ustawie Prawo budowlane budowle. Mając na uwadze powyższe rozważania - w opinii Sądu - brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W realiach kontrolowanej sprawy dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna) albowiem organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. nie jest zasadny. Podsumowując, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej interpretacji przepisów prawnych. Przez wzgląd na powyższe, również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.