I SA/Gl 223/04

Dnia 10 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej: uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] r. S. K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w C. o umorzenie zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Wniosek ten uzupełniony został pismem z dnia [...] r., zawierającym żądanie umorzenia zaległości podatkowych podatniczki, wynikających decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. (na kwotę [...] zł. – należność główna i [...]zł. – odsetki za zwłokę). Wniosek swój podatniczka uzasadniła trudną sytuacją finansową, podkreślając iż jej miesięczne dochody wynoszą średnio miesięcznie ok. [...]zł., a renta otrzymywana przez jej męża wynosi [...] zł. Zaakcentowała, że nie jest w stanie uiszczać nawet najmniejszych rat podatku. Po przeprowadzeniu postępowania Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2000 w kwocie [...] zł. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconego w terminie ryczałtu od przychodów edwidencjonowanych za poszczególne miesiące 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki. Stwierdził zatem, iż S. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu od 1999 r. do chwili obecnej, z której uzyskuje miesięcznie dochód ok. [...]zł. Mąż podatniczki otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości [...] zł. Na utrzymaniu podatników pozostaje małoletnia córka – lat 17. Wraz z podatniczką zamieszkuje brat męża, który ponosi jedynie opłatę z tytułu czynszu i nie prowadzi wspólnego gospodarstwa z rodziną. Organ ustalił, iż po odjęciu kosztów, do dyspozycji podatników pozostaje kwota [...] zł. Zaakcentowano również, że podatniczka spłaca miesięcznie kredyty na łączną kwotę [...] zł. Organ podkreślił, iż sytuacja finansowa podatnika jest trudna, ale nie może stanowić jedynej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Urząd Skarbowy podniósł, ze udzielenie ulgi podatkowej w formie umorzenia stanowiłoby daleko idącą pomoc, ponieważ podatniczka przystąpiła do restrukturyzacji i tym samym zobowiązała się do regulowania bieżących należności podatkowych. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka prowadząc działalność gospodarczą może podjąć kroki w celu spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Spłata przez podatniczkę, jako poręczyciela, kredytu zaciągniętego przez inne osoby, w ocenie Urzędu Skarbowego, nie może być podstawę umorzenia zaległości wobec Budżetu Państwa. Podkreślono, że umorzenie jest wyjątkową formą ulgi podatkowej, która odbiega od ogólnie przyjętej zasady płacenia podatków, a jej zastosowanie nie może prowadzić do nadmiernego uprzywilejowania określonych podatników wobec innych, którzy regulują podatki. W piśmie z dnia [...] r., potraktowanym jako odwołanie od powyższej decyzji podatniczka, podkreślając swoją trudną sytuację materialną, wniosła o ponowne rozpatrzenie jej wniosku. W piśmie tym nie zostały sformułowane zarzuty odnośnie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył iż ważnemu interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, który organ musi mieć też na uwadze, albowiem ten interes wymaga, by zobowiązania podatkowe "były realizowane, a podatnik nie był z tego obowiązku pochopnie zwalniany. Nawiązując do sytuacji finansowej strony ustalonej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zła sytuacja finansowa podatniczki została spowodowana tym, iż jako "żyrant poręczyła pożyczki dla trzech osób, które zaciągnęły kredyt i ich nie spłaciły. Owe kredyty spłaciła podatniczka w toku komorniczej egzekucji. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniej zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Z uwagi na tę nierzetelność na koncie podatniczki widnieje zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od kwietnia 2000 do grudnia 2001 r. w wysokości [...] zł., która została objęta decyzja o warunkach restrukturyzacji, a ponadto zaległość wynikająca z decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz z decyzji z tego samego dnia, określającej wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że umorzenie zaległości podatkowych wynikających z nierzetelnych rozliczeń z Państwem naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej oraz stawiałoby podatniczkę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą podatki. Podkreślono też, ze objęcie należności restrukturyzacją stanowi specjalny i wyjątkowy przywilej podatkowy, z którego skorzystanie rozwiąże problemy finansowe bez korzystania z form ulg uznaniowych. W skardze na powyższą decyzję, mylnie nazwaną odwołaniem, strona ponownie opisuje swoją sytuację materialną i rodzinną oraz porusza kwestie związane z wymiarem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, chociaż Sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej argumentów. Prawdziwą jest teza, wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Od zasady tej jednak są wyjątki. Ustawodawca w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. nr 136, poz. 926 ze zm.) dopuścił możliwość udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Zdaniem Sądu konstatacja taka była przedwczesna. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiały dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16.02.2002 w sprawie III S.A. 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W zasadzie uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w uzasadnieniu decyzji potwierdził, iż podatnik znajduje się w trudnej sytuacji. Taka konstatacja pojawiła się również w decyzji odwoławczej. Z rozstrzygnięć obu organów wynika jednak, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miało przyjęcie braku istnienia drugiej z przesłanek umorzenia, tj. interesu publicznego (organ odwoławczy wręcz stwierdził, że interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania ...), jak też brak nadzwyczajnych okoliczności skutkujących sytuacją skarżącego (np. klęski żywiołowej). Tezę organu, iż interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, nie w każdym wypadku można obronić. O ile bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, to jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. W szczególności nie zbadano zatem faktycznych skutków finansowych ściągnięcia należnego podatku, czy nie spowoduje to konieczności sięgnięcia przez stronę lub członków jej rodziny do innych form pomocy publicznej. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatnika i członków jego rodziny dochody, należało odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Uchybienia te nie zostały wytknięte w decyzji organu odwoławczego, co więcej podkreślił on, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma zasada sprawiedliwości, równości oraz powszechności obowiązku podatkowego. To ostatnie stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi właśnie wyłom od powyższych zasad. Z przepisu tego nie wynika również, że podstawą zastosowania ulgi podatkowej jest m.in. trudna sytuacja podatnika, jeżeli spowodowana została ona czynnikami od niego niezależnymi. Takie zdarzenia jak klęska żywiołowa, pożar, inne nagłe i niespodziewane zdarzenie są jedynie okolicznościami, które przykładowy wymienia się w orzecznictwie. Ustawodawca nie uzależnia również możliwości zastosowania ulgi od okoliczności powstania zaległości podatkowej (np. z powodu nierzetelnych rozliczeń), jak też faktu korzystania przez podatnika z form pomocy publicznej (np. objęcia innych należności podatkowych postępowaniem restrukturyzacyjnym). Gdyby ustawodawca tak zakładał, z całą pewnością znalazło by to odzwierciedlenie w treści normy prawnej. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie . Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego" lub nie. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).