I SA/Gl 224/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po ponownym rozpoznaniu odwołania "A" w R., utrzymało w mocy własną decyzję nr [...], wydaną w dniu [...] r., o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję I instancji w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za rok 2003. 2. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. określił "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł, opodatkowując budowle i przyjmując stawki przewidziane w stosownej uchwale rady gminy dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3. W odwołaniu od tej decyzji "A" wskazała na braki uzasadnienia faktycznego decyzji oraz zakwestionowała nieprawidłowo określenie zobowiązania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, iż należało zastosować art. 4 ust. 5 tej ustawy. 4. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania "A" i decyzją z dnia [...] r. uznał określenie wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2003 r. za prawidłowe. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] r. 5. "A" wystąpiła pismem z dnia [...] 2006 r. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. podnosząc, że kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest z naruszeniem stanowiącym przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwota podatku została ustalona w oparciu o stawki przewidziane dla podmiotów gospodarczych. Strona wskazała, że organy podatkowe, opierając się na błędnym założeniu faktycznym i prawnym, pominęły treść art. 2 ust. 1 pkt. 3, art. 1a pkt. 1 ust. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 164 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne. Powyższe przepisy wprost stanowią, iż spółki wodne nie są podmiotami gospodarczymi. Wskazując na zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że nieustalenie w toku postępowania podatkowego statusu podatnika, na skutek czego wobec "A" zastosowano niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia i w konsekwencji niewłaściwie określono wysokości zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie - zawyżono), co jest zawsze tożsame z rażącym naruszeniem prawa. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że rażące naruszenie przepisów prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa błędna wykładnia przepisów lub ich nieodpowiednie zastosowanie. 7. W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że analiza przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów regulujących podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej oraz przepisów dotyczących funkcjonowania spółek wodnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że spółka wodna nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. 8. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy swą decyzję z dnia [...] r. . 9. Na powyższą decyzję "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawiając argumentację wcześniej zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż spółka wodna nie posiada przymiotu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podkreślając iż cel jej działalności służy zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i nie ma charakteru zarobkowego. Regulacja ustawowa zawarta w art. 164 ustawy Prawo wodne uniemożliwia działanie spółki wodnej w celu osiągnięcia zysku, a powstająca ewentualnie na koniec roku nadwyżka przychodów nad kosztami, będąca efektem przykładowo większego niż założono przy ustalaniu stawki poboru wody czy też zmniejszania kosztów działalności, jest zyskiem netto. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w tej sprawie wyrok z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt: I SA/GI 326/07, uchylając zaskarżoną decyzję i zasądzając od organu odwoławczego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest zasadne twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyklucza dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej opartej na stanie faktycznym, którego strona nie kwestionowała w toku instancji. Sąd, powołując się na art. 2 ustawy – Prawo działalności gospodarczej oraz art. 164 ust. 1-3 Prawa wodnego stwierdził, że spółki wodne jako szczególne formy organizacyjne nie mogły działać w celu osiągnięcia zysku ani też nie mogły prowadzić działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W ocenie Sądu, okoliczność, że podatnik podatku od nieruchomości jest spółką wodną nie pozwala na automatyczne przyjęcie, że w jego posiadaniu znajdują się grunty, budynki lub budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja ostateczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w której nie dokonano weryfikacji statusu podatnika i nie wykazano z uwzględnieniem ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, że spółka wykracza poza dopuszczone ustawą - Prawo wodne formy działalności, może być dotknięta wadą nieważności, określoną w tym przepisie, wynikającą z rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 11. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów. 12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 137/09 oddalił skargę kasacyjną. 13. Po zwrocie akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku przez Sąd, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wydało w dniu [...] r. decyzję nr [...], ponownie utrzymując w mocy swą decyzję wydaną w dniu [...] r. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja, o której unieważnienie "A" wnosiła, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie może budzić wątpliwości, że świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz świadczenia usług w zakresie odbioru i unieszkodliwiania ścieków dostarczanych za pomocą pojazdów jest rodzajem działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz świadczenia usług w zakresie odbioru i unieszkodliwiania ścieków dostarczanych za pomocą pojazdów jest rodzajem prowadzenia działalności gospodarczej. "A", świadczącą powyższe usługi, należy uznać w tym zakresie za przedsiębiorcę, a zatem nieruchomości znajdujące się w jej posiadaniu uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie stwierdziło wydania decyzji przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, a także nie ustaliło innych wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 14.Od powyższej decyzji "A" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. W uzasadnieniu podniosła, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem postępowania sądowego, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2007 r. o sygn. akt: I SA/GI 326/07, jako prawomocny, powinien być przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. respektowany. "A" wskazała, iż odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo wodne można jednoznacznie stwierdzić, iż spółka wodna nie posiada przymiotu jednostki prowadzącej działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 1990 r. sygn. akt II CR 343/90 opubl. OSP 1992/10/215) skarżąca podkreśla, że jeżeli spółka wodna nie jest podmiotem gospodarczym dla sądu, nie może być takim podmiotem dla organu podatkowego. Podkreśliła, że nie jest ona przedsiębiorcą, skoro nie obowiązuje ją wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W decyzji nie wskazano ponadto żadnej działalności, która spółka prowadziłaby wbrew swemu statutowi lub prawu wodnemu. SKO pomija przy tym całkowicie istotny element uznania działalności za działalność gospodarczą, a mianowicie jej zarobkowy charakter. W tym zaś zakresie, zdaniem skarżącej, jednoznaczną interpretację zawarł Sąd w wyroku z dnia 19 listopada 2007 r. 15. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości, obszernie powtórzyło stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji 16. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i argumenty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa dotycząca odmowy stwierdzenia, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nieważności decyzji określającej "A" wysokość podatku od nieruchomości za 2002 r. była przedmiotem postępowania sądowego zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt: I SA/GI 326/07, uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, na skutek oddalenia skargi kasacyjnej organu, uprawomocnił się i jako taki powinien być przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. respektowany i wykonany. Stosownie bowiem do przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wzięło pod uwagę w żadnej mierze oceny prawnej i pominęło wskazania Sądu zawarte w wydanym orzeczeniu. W zaskarżonej decyzji nie wskazano nawet, że wyrok taki zapadł. Organ całkowicie odrzucił argumentację Sądu, przyjmując za właściwą argumentację wcześniej przez siebie prezentowaną. Stwierdzić więc trzeba, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję nr SKO nr [...] z dnia [...] r,. pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt: I SA/GI 326/07. Podkreślić raz jeszcze należy, iż wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek, to jest ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Skoro zatem organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego (pierwszą i jedyną czynnością po zwrocie akt przez Sąd było wydanie nowej decyzji odwoławczej) i nie przedstawił żadnych nowych dowodów potwierdzających wyrażone przez siebie stanowisko, to nie sposób uznać, że zachodziły podstawy do wydania decyzji identycznej w treści i argumentacji jak decyzja uchylona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu. Nie zmienił się bowiem ani stan prawny, ani okoliczności faktyczne umożliwiające organowi prezentowanie stanowiska zgoła odmiennego od wyrażonego przez Sąd w wyroku z dnia 19 listopada 2007 r. Powyższe ustalenia przesądzają jednocześnie o tym, że również Sąd, rozpoznając niniejszą skargę "A", pozostaje związany oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt: I SA/Gl 326/07, choć znane mu jest i stanowisko odmienne, zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 403/09. Nie ma potrzeby ponawiania wywodów wyroku z dnia 19 listopada 2007 r., obszernie i jasno przedstawionych w uzasadnieniu, a jedynie trzeba podkreślić, że obowiązkiem organu było zastosowanie się do nich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Takie też zalecenie wynika z niniejszego wyroku. Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchylaniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 200 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, obejmujących wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika i opłatę skarbową za pełnomocnictwo.