I SA/Gl 225/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 31 października 2007 r. G. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku podatniczka stwierdziła, że podatek ten został przez nią uiszczony w związku z ostatecznie uchyloną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Podatniczka zarzuciła przy tym, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "zakazywał" Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wykonania tej decyzji, do czego organ ten nie zastosował się. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] nr US [...] odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji powołując się na przepis art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) wyjaśnił stronie, iż nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Nie można w takim przypadku rozstrzygać merytorycznie, tj., co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Następnie organ odwołał się do brzmienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynikało, iż w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ dalej wywodził, że z przepisu tego wynikały dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Pierwszą z nich było wniesienie żądania przez osobę nie będącą stroną, co oznaczało konieczność ustalenia, czy osoba wnosząc podanie ma w sprawie interes prawny. Natomiast druga przeszkoda do prowadzenia postępowania określona została w sposób szeroki, gdyż w myśl powołanego przepisu, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowania nie może być wszczęte". Organ wskazał, że do przyczyn, które powodują, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte należy m.in. zaliczyć: 1. brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2. sytuację, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3. przypadek, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Z przedstawionej regulacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że każde żądanie, z jakim osoba występuje do organu podatkowego, podlega wstępnemu badaniu pod kątem, czy pochodzi od strony, a także, czy w świetle treści żądania, możliwe jest w ogóle prowadzenie postępowania podatkowego. Organ zażaleniowy wskazał następnie, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] znak: [...] odmówił podatniczce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, wskazując na drugą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania, tzn. sytuację, w której postępowanie w ogóle nie może być prowadzone. W ślad za twierdzeniami organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Podkreślił, iż w stosunku do Strony zarówno w dniu składania wniosku, tj. w dniu 31.10.2007 r., jak i w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji toczyło się i nadal toczy się postępowanie podatkowe. Jest to postępowanie drugoinstancyjne wobec odwołania z dnia 14.10.2005 r. wniesionego przez stronę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Postępowanie to uniemożliwia skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z przyczyn przedmiotowych – z mocy wyraźnego i nie budzącego wątpliwości przepisu prawa (ww. art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), postępowanie takie nie może zostać wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż przeszkoda w tym względzie ma charakter pierwotny, istnieje u samych podstaw podania o stwierdzenie nadpłaty prawidłowym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowienia w trybie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie to pełnomocnik G. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia i "zwrotu niesłusznie pobranego podatku". Zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 127, art. 165, art. 220, art. 207 i 240 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż wskazywana przez organy podatkowe okoliczność istnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, jest wynikiem jedynie "zaniedbania i bezprawnego działania Izby Skarbowej w K.". Uznał, że po oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy powinien dla "czystości prawnej" w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – stwierdzić nieważność decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i nakazać zwrot niesłusznie pobranego podatku. Następnie, odwołując się do brzmienia art. 120, art. 121, art. 127, art. 165, art. 220, art. 207 i 240 Ordynacji podatkowej, wskazał, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie upoważniał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do ponownego załatwienia odwołania podatniczki. Uznał też, że przewidziane w art. 240 Ordynacji podatkowej przypadki wznowienia postępowania nie odnoszą się do sytuacji, w jakiej znalazła się strona. Nadmienił również, iż "bez względu na to, kto był organem egzekucyjnym i kiedy zobowiązanie zostało wyegzekwowane, to wyrok nakazywał wstrzymanie wykonania decyzji niezależnie od etapu jej realizacji". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W złożonych w toku postępowania przed Sądem pismach procesowych, strony podtrzymały swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem zwrócić należy uwagę, iż wniosek o zwrot nadpłaconego podatku w związku z "ostatecznie uchyloną decyzją" sporządzony został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania G. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]). Sytuacja ta jest nader istotna przy rozważaniu zasadności prowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą postępowania w sprawie zwrotu uiszczonego podatku. Zatem, aby rozstrzygnąć spór, jaki toczą strony w niniejszej sprawie przywołać należy przepis art. 79 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy prowadzona jest już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne, co do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z postępowaniem podatkowym, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest zakończone chociażby nieostateczną decyzją określająca wysokość podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik. W tej sytuacji kwestia zwrotu podatku nie jest zasadna, bo zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] wywołuje skutki prawne i podlega wykonaniu (pomimo jej zaskarżenia). Przepisy dotyczące zwrotu nadpłaconego podatku mieszczą się w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Nadpłata". Ustawodawca zamieszczając tą instytucję w Ordynacji podatkowej miał na uwadze zapisy art. 84 i 217 Konstytucji, z których wynika, że prawo może zobowiązywać podatnika do zapłaty podatku wyłącznie w granicach obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku jest bowiem stanem nieprawidłowym i niezgodnym z prawem. Kwoty przewyższające należności podatkowe powinny być w obowiązującym trybie zwrócone. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową – są nadpłatą. W mniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem orzeczony w powołanej decyzji podatek pokrywa się z kwotą podatku już zapłaconego. Zasadnie zatem twierdzi organ II instancji, że odwołując się do treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wyprowadzić wniosek o zakazie wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku - w sytuacji trwania postępowania podatkowego w przedmiocie tego podatku. Nie kwestionowane są przez strony ustalenia faktyczne o kontynuowaniu postępowania podatkowego przed organem II instancji. Pełnomocnik strony mylnie jednakże wskazuje na konieczność "stwierdzenia nieważności" decyzji organu I instancji, skoro decyzja ta nie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r. Tym samym, wskazywane przez stronę skarżącą naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 127, art. 165, art. 220, art. 207 i 240 Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia, a wywody zaprezentowane przez pełnomocnika podatniczki są sprzeczne z prawem. Podkreślić ponownie należy, iż celowościowa interpretacja przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż zakaz ten zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości należnego podatku. Zatem, odwołując się do brzmienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynikało, iż w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte (co wykazano wyżej) - organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.