I SA/Gl 236/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Prezydent Miasta K. decyzją nr [...] z dnia [...] określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002. Strona wniosła odwołanie, zarzucając decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. oraz art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie przy ustaleniu uprawnień podatnika do zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. W uzasadnieniu SKO wskazało, że rozpatrując sprawę należy wyraźnie rozdzielić stan prawny obowiązujący do końca 2002 roku od stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Dodatkowo wyjaśniono, że z treści art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683) wynika w sposób jednoznaczny, że na dotychczasowych zasadach (a więc obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r.) zwolnienie z podatku od nieruchomości, stosuje się nie dłużej niż do upływu 3 letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed 1 stycznia 2003 r. przyznającej status zakładu pracy chronionej. Tym samym na dotychczasowych zasadach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki tj: a) status zakładu pracy chronionej uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 r., b) nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji w sprawie przyznania tego statusu zakładowi. Kolegium w uzasadnieniu decyzji wskazało, że Spółka A S.A. w K. w roku 2002 dysponowała decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 41, poz. 201 ze zm.) w sprawie spełniania warunków określonych w ustawie dla zakładów pracy chronionej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie spełniona została zatem tylko jedna przesłanka tj. posiadanie decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie została natomiast spełniona druga z nich, bowiem decyzję w sprawie statusu zakładu pracy chronionej Spółka uzyskała w dniu 24 czerwca 1996 r., a skoro tak to wyłączyło to Spółkę z możliwości skorzystania ze zwolnienia na dotychczasowych zasadach, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. Niezależnie od tego Kolegium podkreśliło, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku zwalniało się prowadzącego zakład pracy chronionej z podatków wyłącznie w stosunku do tego zakładu, w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Stanowisko takie potwierdzone zostało w zacytowanym orzecznictwie NSA. Skoro zatem zwolnienie obejmuje tylko te składniki majątkowe, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej, to udostępnienie nieruchomości innym podmiotom lub przeznaczenie jej na inne cele, nie służące zakładowi pracy chronionej – wyklucza możliwość skorzystania przez prowadzącego ten zakład ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że nie przeprowadzono oględzin nieruchomości w celu ustalenia sposobu jej wykorzystania, Kolegium stanęło na stanowisku, że skoro z dokumentów wynikało w sposób bezsporny, iż podatnik w latach 2002-2006 nie osiągał żadnych innych przychodów niż związane z usługami wynajmu, to potwierdzenie tego faktu w drodze oględzin nie miało znaczenia dla zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie przedłużałoby postępowanie. A S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Kolegium z dnia [...]. Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca, jako przedmiot sporu wskazała ocenę stanu faktycznego i interpretację przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 31 ust. 1 pkt1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych0 poprzez przyjęcie, że w roku podatkowym 2002 podatnik prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony z podatku od nieruchomości, 2) art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy ustaleniu uprawnień podatnika do zwolnienia w podatku od nieruchomości za rok 2002. Skarżąca uważa za błędną, z punktu widzenia logicznego rozumowania, ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy, który z jednej strony uznał za udowodniony fakt, że Spółka i jej pracownicy jako zakład pracy chronionej zajmowali się wyłącznie działalnością związaną z usługami wynajmu powierzchni stanowiącej przedmiot opodatkowania, z drugiej zaś strony - stwierdził, że powierzchnie te nie służyły prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Podkreśliła, że w sposób nie budzący wątpliwości wykazała iż przedmiotem je działalności było wynajmowanie powierzchni i w związku z tym zatrudniała wyłącznie pracowników do obsługi wynajmowanej powierzchni (dozór, remonty, konserwacje, utrzymywanie czystości, rozliczanie czynszów i mediów, administrowanie). Tak więc nieruchomości wynajmowanie pozostawały w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej i tym samy korzystały ze zwolnienia od opodatkowania. Zdaniem skarżącej, zmiana art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzona ustawą z dnia 30 października 2002 r. potwierdza, że do końca 2002 r. nieruchomości i ich części, nawet jeśli były oddane w posiadanie osobom trzecim, ale były wykorzystywane do prowadzenia zakładu pracy chronionej, mogły korzystać ze zwolnienia. W dalszym wywodzie skargi, strona skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., odniósł się tylko do podmiotów mających decyzje o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej wydane na czas określony. Nie uregulował natomiast sytuacji prawnej podmiotów mających decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Skoro więc, zdaniem skarżącej, podmioty cieszące się decyzjami wydanymi na czas określony mogły korzystać z istniejących przywilejów podatkowych nie dłużej niż do upływu 3 letniego terminu, wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r., to tym bardziej, stosując analogię legis, przywileje podatkowe zachowały podmioty posiadające decyzje na czas nieokreślony. Trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 9, zdaniem skarżącej nie można liczyć od daty wydania decyzji na czas nieokreślony, gdyż każda z nich wydana była przed 1998 roku, a więc przewidziany okres 3 lat upływałby każdorazowo przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r. W związku z powyższym należy przyjąć, iż podmioty posiadające decyzje na czas nieokreślony zachowują przywileje podatkowe na takich samych warunkach jak podmioty posiadające decyzje wydane na czas określony, a więc w terminie 3 lat od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącej, wynika to wprost z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W skardze zarzucono też, że decyzję odnośnie roku podatkowego 2002 oparto na przepisie obowiązującym dopiero od 2003 r., a ponadto, że organ podatkowy wcześniej zaaprobował powyższe stanowisko podatnika, udzielając pismem z dnia 31 grudnia 2003 r. odpowiedzi na wyjaśnienia strony skarżącej i uznając te wyjaśnienia za wystarczające. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło odpowiedź na skargę, w której podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i powołało się na gramatyczną wykładnię art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnośnie zarzutu błędnej podstawy prawnej decyzji wyjaśniło, że decyzja organu pierwszej instancji nie została oparta na aktualnie obowiązującym przepisie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei pismo z dnia 31 grudnia 2003 r. nie stanowiło pisemnej interpretacji przepisów, a ponadto – z jego treści nie wynika, aby organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji podatkowej, na wydanie której ma – zgodnie z przepisami – 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konkluzji – kolegium wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi, a dodatkowo zarzucił, że decyzje obu instancji nie powołały pełnej podstawy prawnej, a mianowicie – art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Podkreślił, że w latach 2002-2005 wyłącznym przedmiotem działalności skarżącej było wynajmowanie pomieszczeń i miejsc parkingowych, w związku z czym spółka zatrudniała ok. 60 pracowników, zajmujących się "obsługą" tego przedmiotu działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane okazały się trafne. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno organy podatkowe jak i podatnik całkowicie zbędnie poświęciły część swych wywodów nowemu stanowi prawnemu, obowiązującemu od 1 stycznia 2003 r., w tym zwłaszcza kwestii – czy prowadzący zakład pracy chronionej, któremu status ten przyznano na czas nieokreślony, korzysta z dotychczasowego zwolnienia podatkowego, w oparciu o przepis przejściowy art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem kontrola legalności decyzji określającej podatek od nieruchomości za rok. 2002. Kontrola powyższa musi zatem być sprawowana w kontekście stanu prawnego, obowiązującego w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. I tak, kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości za rok 2002 była regulowana przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), który przewidywał, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w tej sprawie zastosowania) z podatków. Jak podkreślono w decyzji odwoławczej, a czemu strona skarżąca nie oponuje, powyższe zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podgląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i potwierdzony został w uchwale NSA z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 (ONSA 2002/2/56), w której stwierdzono, że "podmiot (pracodawca), prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do tych nieruchomości, które odpowiadają kryteriom określonym w art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W konsekwencji - podatnik, zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać istnienie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej), zaś organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności dla potrzeb podatkowych. W niniejszej sprawie bezsporny jest status podatnika jako zakładu pracy chronionej, natomiast organy podatkowe zanegowały związek posiadanych przez ten podmiot nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Zdaniem Sądu, powyższy wniosek organów podatkowych nie znajduje dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowy, a nawet – pozostaje w sprzeczności z tym materiałem. Organy podatkowe przyjęły bowiem za udowodnione, że skarżąca spółka w 2002 roku (podobnie jak w latach następnych) uzyskiwała przychód wyłącznie z wynajmowania pomieszczeń i miejsc parkingowych. Wynika to z opinii biegłego rewidenta z dnia 21 listopada 2006 r., w której wymieniono przychody spółki za 2002 r. Składają się na nie przychody z najmu pomieszczeń, najmu miejsc parkingowych, sprzątania pomieszczeń, dzierżawy drogi, refakturowania kosztów remontu parkingu i refakturowania kosztów mediów. Tak więc podatnik nie osiągnął w tym czasie przychodu z żadnej innej działalności, poza usługami związanymi z najmem. Powyższe ustalenie, w powiązaniu z podniesioną na rozprawie okolicznością zatrudnienia ok. 60 pracowników do czynności związanych ze świadczeniem powyższych usług, musi prowadzić do wniosku, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej były w tym czasie związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Ówczesne uregulowanie prawne nie wykluczało bowiem objęcia zwolnieniem podatkowym nieruchomości oddanych w użytkowanie innym podmiotom. Uczyniono tak dopiero na podstawie przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a mianowicie: art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, zmienionych ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Tak więc w stanie prawnym, mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik nie miał prawa do zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) wymagało wykazania, że nieruchomość nie pozostawała w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, gdyż samo stwierdzenie wynajmowania nieruchomości lub jej części nie było okolicznością wystarczającą. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uczynił z faktu wynajmowania nieruchomości przez stronę skarżącą zasadniczy i jedyny argument uznania, że w 2002 r. nieruchomość ta nie pozostawała w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, mimo iż cała działalność gospodarcza tego zakładu polegała właśnie na trudnieniu się wynajmem i jego obsługą. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym, organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego, bezpodstawnie uznając, że podatnik nie miał prawa do skorzystania w 2002 r. ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 200 – zasądzono zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, a na mocy art. 152 – orzeczono w niewykonywaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.